Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2015 по делу n А50-18159/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

1 статьи 54 НК РФ, в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения); при этом налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Анализ положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, свидетельствует о нормативно предусмотренных двух случаях перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) а, во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Несмотря на то, что внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ изменения в норму абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса вступили в силу с 01.01.2010, они с учетом положений пункта 3 статьи 5 Кодекса имеют обратную силу и могут быть применены ретроспективно к истекшим периодам, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщикам возможность учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 Кодекса). Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности.

При этом в силу требований пункта 4 статьи 266 Кодекса создаваемый резерв по сомнительным долгам не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода и может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ.

Наряду с указанным порядком формирования расходов глава 25 Кодекса устанавливает перечень внереализационных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли по налогу.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Кодекса).

Исходя из правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении 17.06.2014 № 4580/14, основанной на применении статей 265, 266 Кодекса, в случае если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания НК РФ участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

 При этом положения пункта 5 статьи 266 НК РФ, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

В контексте статей 265, 266 НК РФ исследование обстоятельств возникновения безнадежных долгов вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, и возможность их учета в составе внереализационных расходов без привязки к формированию резерва по сомнительным долгам, Инспекцией не осуществлялось.

Доказательств того, что списанная в состав расходов задолженность погашена налоговым органом, не представлено (часть 2 статьи 9, статьи 65, 200 АПК РФ), из оспариваемого решения не следует, что по результатам налоговой проверки был документально подтвержден факт погашения задолженности, а заявителем как налогоплательщиком данный факт не учтен в целях налогообложения. Исходя из пункта 7 статьи 3 НК РФ, презумпции добросовестности налогоплательщика, налоговый орган не вправе постановить выводы о неполном исчислении налогов на предположительных доводах.

При указанных обстоятельствах, требования заявителя по спорному эпизоду доначисления налога на прибыль организаций правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части по существу, сводятся к переоценке установленных судом обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

В части доначисления НДФЛ в сумме 1 171 404 руб. по эпизоду предоставления работникам имущественных налоговых вычетов с начала налогового периода, а не с начала месяц, в котором работник обратился за его предоставлением, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Основанием  для доначисления НДФЛ в сумме 1 171 404 руб. послужили выводы налогового органа о том, что заявителем допущено неудержание и неперечисление НДФЛ при предоставлении работникам Общества имущественных вычетов в связи с приобретением жилых помещений в порядке статьи 220 НК РФ, что обусловило предъявление к уплате 1 171 404 руб., в том числе за 2010 год – 382 272 руб., за 2011 год – 530 398 руб., за 2012 год – 258 733 рубля.

В ходе проверки инспекцией установлено, что  сотрудники Общества предоставили заявителю как налоговому агенту по НДФЛ заявления о предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ с приложением уведомлений налоговых органов о подтверждении права налогоплательщиков на имущественный налоговый вычет. Имущественные налоговые вычеты предоставлялись работникам с начала налогового периода, не с месяца, в котором представлен пакет документов, подтверждающих право физических лиц на применение имущественных вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Исходя из пунктов 1 и 3 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса (13 процентов), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в редакции, действующей в охваченный проверкой период, предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, а также на погашение соответствующих процентов.

По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 220 НК РФ, указанный имущественный налоговый вычет предоставляется по окончании налогового периода, путём подачи налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы.

В тоже время, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен до окончания налогового периода при обращении налогоплательщика к работодателю при условии подтверждения им права на вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральной налоговой службой).

В соответствии с пунктом 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.

Пунктом 3 статьи 220 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом. Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в порядке, который предусмотрен пунктом 2 статьи 220 НК РФ.

Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ с 01.01.2011 статья 220 НК РФ дополнена пунктом 4, нормативно предусматривающим, что если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 этой статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета такого имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 Кодекса.

Как предусмотрено пунктом 3 статьи 226 НК РФ, исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Внесение изменений в статью 220 НК РФ с 01.01.2011 не изменило порядок исчисления налоговым агентом сумм НДФЛ, установленный пунктом 3 статьи 226 НК РФ.

Из взаимосвязанного анализа положений статьи 210, пункта 3 статьи 220, пункта 3 статьи 226, пункта 1 статьи 230 НК РФ следует, что поскольку исчисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала календарного года, основания для непредоставления имущественного вычета и, за период, предшествующий месяцу представления уведомления о подтверждении налоговым органом права на применение такого вычета, отсутствуют; общая сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с начала календарного года, в момент осуществления перерасчета становится излишне удержанной и подлежит возврату налогоплательщику -физическому лицу.

Налоговым периодом для налогоплательщика НДФЛ является календарный год (статья 216 НК РФ), этот временной интервал (год) указан в форме уведомления, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@, как период, в течение которого должен быть предоставлен налоговый вычет, этот же период – год, предусмотрен реквизитом начала использования имущественного налогового вычета.

Учитывая, что формирование налоговой базы в течение налогового периода производится нарастающим итогом с начала года, налоговые агенты вправе произвести перерасчет налоговой базы и предоставить имущественный налоговый вычет со всех доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, и полученных налогоплательщиком с начала налогового года.

Таким образом, в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением применительно ко всей сумме доходов, начисленных налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода, с зачетом ранее удержанной суммы налога.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается наличие у сотрудников Общества, обратившихся к заявителю в течение 2010, 2011 и 2012 годов  права на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ

Таким образом, суд пришел к верному  выводу о том, что  основания для предъявления к уплате Обществу НДФЛ в спорной сумме, соответствующих пени и примененных налоговых санкций, отсутствовали.

Доводы апелляционной жалобы со ссылкой на положения пункта 4 статьи 220 и 231 НК РФ правомерно отклонены  судом первой  инстанции, поскольку из анализа приведенных норм следует, что при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета.

Кроме того,  инспекцией не доказано, что Общество производило неправомерное удержание сумм НДФЛ после даты предоставления налогоплательщиками заявления о предоставлении имущественного налогового вычета, и наличие оснований для применения порядка возврата сумм НДФЛ, предусмотренного статьей 231 НК РФ.

Доводы инспекции о том, что  изменение практики  подтверждено определением Верховного Суда РФ от 26.12.2014., судом апелляционной инстанции рассмотрены