Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2015 по делу n А50-18159/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

изменением плана производства продукции в 2009 и 2010 годах, остановками отдельных агрегатов и установок, используемых в процессе производства в 2010 году, проведением ремонтных работ, что обусловило отклонения в производственной программе 2010 года, внутренними перемещениями и изменением режима работы персонала Общества, участия в процессе производства сотрудников различных внутренних подразделений (цехов), временной остановкой деятельности цехов на период ремонта (том 1 л.д.146-158).

Кроме того,  доказательства того, что использованная заявителем и закрепленная в учетной политике на 2010 год методика расчета суммы прямых расходов, не была обусловлена спецификой технологического процесса и являлась экономически необоснованной, противоречащей законодательству о налогах и сборах, в материалах дела отсутствуют.

Проводя сравнительный анализ положений учетной политики Общества на 2010 год и 2011 и 2012 годы по критериям формирования состава прямых расходов, налоговым органом не доказано, что технологический процесс производства Общества оставался неизменным в 2010 году и 2011, 2012 годах, в 2010 году ремонтные и иные мероприятий, обусловившие остановку цехов и перемещение персонала, перепрофилирование деятельности не производились (часть 2 статьи 9, статьи 65, 200 АПК РФ).

Документы, регламентирующие технологический процесс и специфику деятельности Общества в 2010, 2011 и 2012 годах, и факты их последующего изменения, влияющие на формирования состава затрат, длительность и стадийность процесса производства продукции, изменения нормативов работ выполняемых состоящим в трудовых отношения с заявителем персоналом, налоговым органом не исследовались, возможность достоверно определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной единицы продукции, достоверно соотнести спорные затраты с производственным процессом не доказана, специалисты (подпункт 11 пункта 1 статьи 31, статья 96 НК РФ), эксперты (подпункт 11 пункта 1 статьи 31, статья 95 НК РФ) в этих целях в ходе мероприятий налогового контроля не привлекались.

Таким образом, расхождение показателей налогового и бухгалтерского учета не свидетельствует о нарушении Обществом требований законодательства о налогах и сборах, поскольку наличие таких расхождений не является основанием признать примененный Обществом порядок учета неправомерным, поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов.

Следовательно, суд первой инстанции верно указал на то, что  выводы Инспекции по спорному эпизоду носят формально-констатирующий характер, не учитывают фактические обстоятельства производственной деятельности заявителя в 2010 году и влияющие на производственный процесс факторы, и в контексте пункта 3 статьи 3, статей 252, 318, 319 НК РФ налоговым органом не доказана (статьи 65, 200 АПК РФ) неправомерность отнесения Обществом затрат на оплату труда и затрат в виде страховых взносов в состав косвенных расходов.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для переоценки выводов суда апелляционная коллегия не усматривает.

Основанием доначисления заявителю налога на прибыль организаций по пункту 1.2 решения Инспекции, явилась позиция Инспекции о неправомерном признании расходов в виде капитальных вложений - амортизационной премии в 2010 году, как подлежащих отнесению в состав расходов 2009 года.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования в указанной части исходил из отсутствия единообразного толкования Министерством финансов Российской Федерации приведенных норм Кодекса, а также имевшуюся судебную практику, основанную на применении позиции, выраженной в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 26.07.2007 № 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 № 03-03-06/1/486, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/236, пункта 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, полагает, что требования Общества по спорному эпизоду подлежат удовлетворению.

Выводы суда в указанной части являются правильными.

Из материалов дела следует, что в ходе налоговой проверки Инспекция, проанализировав представленную заявителем расшифровку затрат за 2010-2012 годы по отнесению в состав косвенных расходов затрат на капитальные вложения, посчитала, что Общество необоснованно включило в состав расходов 2010 года затраты в размере 10 и 30 процентов (амортизационная премия), понесенные при модернизации автоматизированной системы учета электроэнергии и воздушно-тепловой завесы в сумме 166 255,17 рубля. Указанное модернизированное имущество введено в эксплуатацию 31.12.2009.

Налоговый орган в обоснование правомерности отраженных в ненормативном акте по спорному эпизоду выводов указывает на позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письмах от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171, от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 № 03-03-06/1/540, от 17.08.2009 № 03-03-05/157, от 22.01.2008 № 03-03-06/1/29, в которых разъяснено, что амортизационная премия при изменении первоначальной стоимости после завершения реконструкции, модернизации начисляется в месяце изменения первоначальной стоимости.

Между тем, учитывая отсутствие единообразного толкования Министерством финансов Российской Федерации приведенных норм Кодекса, а также имевшуюся судебную практику, основанную на применении позиции, выраженной в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 26.07.2007 № 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 № 03-03-06/1/486, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/236, в частности, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 22.10.2010, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.01.2011 по делу № А28-5839/2010,  с учетом пункта 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, требования Общества по спорному эпизоду правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Кроме того, признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более позднем периоде фактически не приводит к образованию недоимки, поскольку невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода (2009 года) влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода), что компенсирует занижение налога в следующем периоде (2010 году).

Названный правовой подход применительно к внереализационным расходам отражен в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6045/04.

Довод инспекции о том, что  по результатам деятельности заявителя как в 2009 году, так и в 2010 году Общество получило прибыль в сумме, значительно превышающей спорные расходы, временной разрыв учета спорных расходов составил один месяц, поэтому его действия не привели к уменьшению поступлений в бюджет или получению какой-либо необоснованной налоговой выгоды не принимается, поскольку материалами дела не подтвержден.

Кроме того, налоговым органом не оспаривается само право заявителя учесть спорную сумму в составе уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов.  В спорной ситуации в 2010 году заявителем в целях налогообложения учтены экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы неучет спорных расходов в 2009 году привел к завышению налоговых обязательств в этом истекшем периоде, которое совпадает с размером доначислений в 2010 году.

Материалы предыдущей проверки Инспекцией деятельности заявителя за 2007-2009 годы представлены в материалы дела, что не исключало возможность налогового органа, имеющего материалы предыдущей налоговой проверки исследовать факт наличия переплаты по налогу за 2009 год в сравнении с результатами мероприятий налогового контроля и размером налоговых обязательств заявителя за 2010 год.

Таким образом, выявленное нарушение фактически не повлекло неуплату налога на прибыль организаций, что исключает начисление пеней (статьи 72, 75 НК РФ).

При таких обстоятельствах ненормативный акт в оспариваемой части по спорному эпизоду также является неправомерным.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, по сути, выражают несогласие с выводами суда, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

В части доначисления налога на прибыль организаций по пункту 1.3 решения налоговый орган пришел к выводу о необоснованном списании дебиторской задолженности, непокрытой за счет резерва по сомнительным долгам в размере 2 548 884 рубля.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования в указанной части пришел к выводу о том, что доначисление заявителю налога на прибыль организаций по спорному эпизоду и начисление пеней необоснованно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 549 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (статья 130 Гражданского кодекса Российской Федерации). Исходя из пункта 1 статьи 551 Гражданского кодекса Российской Федерации, переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Как закреплено пунктом 1 статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации, изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено этим Кодексом, другими законами или договором.

В силу пунктов 2 и 3 статья 453 Гражданского кодекса Российской Федерации Российской Федерации при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора. На основании правового подхода, выраженного в пункте 1 Согласно пункту 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104, если иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств на будущее время.

Из материалов дела следует, что сторонами заключено 14.07.2010 соглашение о расторжении договора купли-продажи квартиры; последствием расторжения договора является прекращение обязательств сторон с момента, установленного пунктом 3 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы Общества как продавца подлежали отражению в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

Пунктом 3 статьи 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов прекращается, в частности, с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога.

По смыслу пункта 1 статьи 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. Данный корреспондирующий правовой подход отражен в пункте 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148.

В рассматриваемом случае в отношении указанного объекта недвижимости имели место следующие операции: в 2008 году – операция по реализации объекта недвижимости, в 2010 году – расторжение договора купли-продажи, обе эти операции подлежали отражению в бухгалтерской и налоговой отчетности соответственно в 2008 году и в 2010 году с отнесением на финансовые результаты деятельности Общества.

Исходя из позиции, приведенной в письмах Министерства финансов Российской федерации от 03.06.2010 № 03-03-06/1/378, и от 16.06.2011 № 03-03-06/1/351, и существующей судебной практики, в том числе, на которую заявитель приводит ссылки, спорные операции следует отражать в целях налогообложения налогом на прибыль организаций как внереализационные расходы и доходы в соответствии с пунктом 10 статьи 250 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ. При этом имущество, возвращенное покупателем, принимается к учету у продавца по стоимости, по которой данное имущество учитывалось на дату реализации.

Наряду с этим, подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, могут включаться также и иные обоснованные расходы налогоплательщика, прямо не предусмотренные данной статьей.

На основании изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что  доначисление заявителю налога на прибыль организаций по спорному эпизоду и начисление пеней необоснованно, является правильным.

В остальной части оспариваемых расходов в размере 244 392 руб. инспекция ссылается на статью 252 НК РФ, положения Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», указывает, что в ходе налоговой проверки Обществом не представлены договоры, акты приема-передачи товаров, услуг и иные документы, подтверждающие возникновение хозяйственных операций, соответственно, общество «Минеральные удобрения» не подтвердило правомерность списания задолженности в качестве безнадежной к взысканию.

Между тем, документы обосновывающие списание задолженности в состав расходов представлены в материалы  дела,  (в частности, том 1 л.д.37-83).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Исходя из абзаца 3 пункта