Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2015 по делу n А50-18159/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год,  в сумме 267 082 руб., рассчитанного без учета затрат, приходящихся на остатки готовой продукции, отгруженной в 2011 году; доначисления налога на прибыль организаций за 2010, 2011 годы в сумме 483 533,75 руб. по эпизоду необоснованного отнесения на внереализационные расходы отчислений в резерв по сомнительным долгам; доначисления налога на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2011 года в сумме 1 413 138 руб., пени в сумме 162 057 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ  в размере 141 109 руб. по эпизоду перераспределения сумм «входного» налога на добавленную стоимость на экспорт и на внутренний рынок при наличии арифметической ошибки налогового органа; в остальной части решение Инспекции от 31.03.2014 оставлено без изменения (том 2 л.д.66-85).

Полагая, что решение налогового органа от 31.03.2014 № 10-10/1/0522 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, частично не соответствует Кодексу, и нарушает права заявителя в сфере предпринимательской деятельности, Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии правовых оснований для признания оспариваемого решения недействительным  в части доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 1 452 876,74 рубля по пунктам 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1 171 403 рубля по пункту 3.1 этого решения, начисления соответствующих сумм пеней, применения налоговых санкций; применения налоговых санкций по пунктам 2, 3.2, 4, 5 этого решения без учета их снижения в 4 (четыре) раза.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

         Из материалов дела следует, что в проверяемом налоговом периоде общество являлось плательщиком на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налоговым агентом по НДФЛ, плательщиком налога на имущество организаций, транспортного налога.

         На рассмотрении суда апелляционной инстанции поставлен вопрос о правомерности доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 909 900,76 руб. по пунктам 1.1, 1.2, 1.3 решения.

         Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии правовых оснований для признания недействительным решения в указанной части.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом в целях налогообложения налогом на прибыль организаций прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Как установлено статьей 319 Кодекса, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик  в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Статья 256 Кодекса (ее пункт 1) к амортизируемому имуществу в целях главы 25 НК РФ относит имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (пункт 1 статьи 256 Кодекса, в редакции, действовавшей в 2010 году).

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 НК РФ. Как предусмотрено пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

На основании пункта 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Амортизационные группы имущества, подлежащего амортизации, приведены в пункте 3 статьи 258 НК РФ.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями этой статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 4 статьи 258 Кодекса).

Налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (пункт 12 статьи 258 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ, которой определяются методы и порядок расчета сумм амортизации, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщики вправе применять линейный или нелинейный методы начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Исходя из подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса). Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено включения в состав внереализационных расходов других обоснованных расходов.

Как предусмотрено подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам в целях налогообложения приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1), суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2).

Нормативная регламентация учета в целях налогообложения прибыли расходов на формирование резервов по сомнительным долгам статьей 266 НК РФ.

Статьей 283 Кодекса регулируется перенос убытков на будущее, пунктом 1 этой статьи определено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Исходя из пункта 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Статья 272 Кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 Кодекса (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества предусмотрены статьей 322 НК РФ, а особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены статьей 323 Кодекса.

Из материалов дела следует, что Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2010 год послужили выводы налогового органа (пункт 1.1 решения Инспекции от 31.03.2014) о неправомерном отнесении заявителем в полном объеме, без распределения на остаток готовой продукции, затрат на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, в том числе расходов в виде страховых взносов, в состав косвенных расходов и учете их в целях налогообложения в полном объеме в текущем налоговом периоде.

Оспаривая решение суда первой инстанции налоговый орган указывает на то, что  произведенные заявителем затраты являются прямыми расходами.

Между тем, нормативные требования главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не содержит непосредственных положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, также нормативно не предусмотрен расчет (методика) по спорной ситуации.

Таким образом, суд пришел к верному выводу о том, что приведенная в оспариваемом ненормативном акте налогового органа мотивация того, что установленный Обществом в учетной политике на 2010 год механизм распределения расходов в целях налогового учета на прямые и косвенные не отражает экономически обоснованных показателей, обусловленных технологическим процессом, а также сопоставление документов об учетной политике заявителя на 2010, 2011 и 2012 годы, не доказывают создание Обществом ситуации, позволяющей искусственно сокращать перечень прямых расходов.

Исходя из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П, № 366-О-П, правовых подходов, приведенных в постановлениях от 26.02.2008 № 11542/07, от 09.12.2008 № 9520/08, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

При этом законодательство о налогах и сборах не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, хозяйственная деятельность Общества не подлежит оценке Инспекцией или судом с точки зрения целесообразности, эффективности, рациональности.

В материалы дела представлены доказательства наличия определенных факторов, препятствующих однозначному отнесению рассматриваемых затрат в состав прямых расходов в связи со спецификой, многоэтапностью технологического цикла изготовления готовой продукции,