Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2014 по делу n А63-9851/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

является неправомерным, следовательно, требование заявителя о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Пятигорску от 16.05.2013 № 09-21/14 в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 850 021 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 712 049 руб., привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 843 154 руб. подлежит удовлетворению.

Довод апелляционной жалобы о том, что заключение экспертизы не является надлежащим доказательством, отклоняется.     Экспертное заключение содержит перечень исследуемых объектов, ссылки на технические акты, регламентирующие порядок выполнения работ по ремонту и реконструкции электрических сетей, а также основания, по которым эксперты пришли к своим выводам, и является надлежащим доказательствам. При этом суд оценил в порядке статьи 71 АПК РФ не только заключение экспертизы, но  и другие представленные доказательства, правильно применил нормы права,  принял правильное решение.

Налогоплательщиком также оспаривается начисление налоговым органом пени по НДФЛ и привлечение к ответственности за невыполнение обязанностей налогового агента, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа.

Налоговой инспекцией установлено, что обществом не удержан и не уплачен в бюджет НДФЛ с ежегодной материальной помощи к отпуску в сумме 8844013 рублей. Данные выплаты носят стимулирующий характер, входят в систему оплаты труда  включаются в базу по НДФЛ и подлежат удержанию с работников и перечислению в бюджет.

В соответствии с пунктами 4, 5 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика - физического лица начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

При невозможности удержать у работников исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме налога.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

В соответствии со статьей 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, не превышающие 4 ООО руб., выплачиваемые работодателем в виде сумм материальной помощи.

В силу статьи 8 Федерального закона от 10.12.1995 № 195-ФЗ «Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации» материальная помощь предоставляется гражданам, находящимся в трудной жизненной ситуации, в виде денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.

 Согласно статье 57 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) обязательным для включения в трудовой договор, заключаемый работником с работодателем, является указание на условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

Статьей 129 ТК РФ определено, что заработной платой (оплата труда работника) является вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе, за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях,    подвергшихся   радиоактивному   загрязнению,    и    иные   выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Таким образом, в целях правомерного применения льготы, установленной абзацем 4 пункта 28 статьи 217 НК РФ, квалифицирующим признаком является не наименование выплаты как таковой, а её социальная направленность в качестве помощи, оказываемой нуждающимся работникам. Выплата не должна быть связана с выполнением получателем трудовой функции и направлена на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события.

К таким событиям, исходя из системного анализа трудового (главы 21 и 23 ТК РФ) и налогового законодательства (статьи 28, 217, 270 НК РФ), в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами, смертью члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.

Согласно материалам дела выплаченные сотрудникам общества суммы материальной помощи к отпуску предусмотрены коллективными договорами ОАО «МРСК Северного Кавказа» от 2009 года (на 2009-2011 годы), по филиалу «Дагэнерго» от 31.03.2008, по Карачаево-Черкесскому филиалу от 01.04.2008, по Северо­Осетинскому филиалу от 01.04.2008, по Кабардино-Балкарскому филиалу от 01.04.2008, а также отраслевыми тарифными соглашениями в электроэнергетике Российской Федерации от 30.06.2006,27.06.2008, и зависели от размеров оплаты труда сотрудников.

Суд пришел к правильному выводу о том,  что выплачиваемая им в течение 2008-2010 годов материальная помощь работникам к отпуску носила регулярный характер и напрямую зависела от результатов труда, так как распределение материальной помощи по каждому работнику производилось начальниками производств, начальниками и мастерами цехов, выплачивались работникам общества, не имеющим нарушений трудовой и производственной дисциплины за отработанное время, качественно выполненные работы, зависели от квалификации работника.

Налоговый орган в результате выездной проверки пришел к выводу, что выплаченная работникам ОАО «МРСК Северного Кавказа» материальная помощь непосредственно связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, предусмотрена коллективным и трудовыми договорами, а также была ориентирована на производственную сторону деятельности работников, а не на их социальный или имущественный статус.

Налогоплательщиком доказательства того, что данные выплаты носили именно социальный характер и являются выплатами в виде материальной помощи (например, в силу сложившихся тяжелых личных или семейных обстоятельств), не представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в процессе судебного разбирательства.

Поскольку выплаты материальной помощи работником были закреплены в коллективных договорах и носили стимулирующий характер (зависели от результатов труда, оклада, стажа работника), следовательно, налоговый орган обоснованно признал их частью оплаты труда.   ОАО «МРСК Северного Кавказа» как налоговому агенту было обоснованно предписано удержать с работников НДФЛ, исчисленный с выплат, произведенных обществом в качестве налогового агента, и перечислить его в бюджет по правилам пунктов 4 и 5 статьи 226 НК РФ.

Не оспаривая доначислении НДФЛ, налогоплательщик просил освободить его от уплаты пени и штрафных санкций по причине исполнения им писем и разъяснений Министерства финансов Российской Федерации от 19.04.2007 № 03-04-06-02/83, от 01.08.2007 № 03-03-06/4/103, от 11.02.2009 № 03-03-06/1/49, от 07.05.2009 № 03-03-06/1/309, от 07.10.2009 № 03-04-06-02/78, от 02.04.2007 № 03-04-06-02/55, от 23.11.2009 № 03-04-06-01/302.

В соответствии с частью 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах" его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Положение, предусмотренное пунктом 8 статьи 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ уставлено, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Положение подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

При этом в письме от 16.11.2006 № 03-02-07/1-325 Министерство финансов Российской Федерации разъяснило, что другие налогоплательщики не смогут руководствоваться письмом уполномоченного органа государственной власти (или уполномоченного должностного лица этого органа), адресованным конкретному налогоплательщику, в том случае, если оно не содержит вопросов общего характера и подготавливалось на основе исследования фактических обстоятельств, характерных только для автора запроса, а также актуально только применительно к правоотношениям, возникшим в конкретном налоговом (отчетном) периоде.

  Согласно материалам дела при квалификации материальной помощи к отпуску в качестве выплат, не включаемых в налогооблагаемую базу по НДФЛ, налогоплательщик руководствовался письмами Министерства финансов Российской Федерации от 02.04.2007 № 03-04-06-02/55, от 19.04.2007 № 03-04-06-02/83, от 01.08.2007 № 03-03-06/4/103, от 11.02.2009 № 03-03-06/1/49, от 07.05.2009 № 03-03-06/1/309, от 07.10.2009 № 03-04-06-02/78, от 23.1 L2009 № 03-04-06-01/302.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что  не могут быть признаны обоснованными ссылки заявителя на письма Минфина России от 02.04.2007 № 03-04-06-02/55, 19.04.2007 № 03-04-06-02/83, от 01.08.2007 № 03-03-06/4/103, от 11.02.2009 № 03-03-06/1/49, от 07.05.2009 № 03-03-06/1/309, от 07.10.2009 № 03-04-06-02/78, от 23.11.2009 № 03-04-06-01/302, поскольку в указанных письмах содержатся разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по вопросам исчисления налогооблагаемой базы по единому социальному налогу, а не по НДФЛ.

Разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, изложенные в письмах от 02.04.2007 № 03-04-06-02/55 и от 23.11.2009 № 03-04-06-01/302 относительно порядка исчисления НДФЛ, даны по обстоятельствам отличным от обстоятельств, возникших у налогоплательщика, и касаются материальной помощи, выплачиваемой за счет собственных средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, за стаж работы, а также подарков сотрудникам в виде денежных средств.

Кроме того, осуществляемые Министерством финансов Российской Федерации в соответствии со статьей 34.2 НК РФ письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения налогового законодательства имеют отношение к конкретным ситуациям, по которым задают вопросы конкретные налогоплательщики и не являются правовыми нормами, которые могут быть положены в основу принимаемых судебных актов.

Согласно материалам дела ОАО «МРСК Северного Кавказа» самостоятельно в Министерство финансов Российской Федерации по вопросу правомерности невключения в налогооблагаемую базу по НДФЛ материальной помощи, выплачиваемой сотрудникам к отпуску, не обращался. Министерством финансов Российской Федерации разъяснения по вопросу включения (не включения) в налогооблагаемую базу по НДФЛ сумм материальной помощи, выплачиваемых сотрудникам к отпускам, ни налогоплательщику-организации, ни неопределенному кругу лиц, не давались. Заявителем данный факт не оспаривается.

Таким образом, выполнение налогоплательщиком разъяснений, не адресованных ему, а также данных по другому налогу - ЕСН, и по обстоятельствам, отличным от обстоятельств налогоплательщика, не освобождает ОАО «МРСК Северного Кавказа» от начисления пени и привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Учитывая, что налоговым законодательством не предусмотрено применение аналогии, суд первой инстанции пришел к правильному   к выводу о том, что исполнение налогоплательщиком разъяснений Министерства финансов Российской Федерации по исчислению ЕСН и НДФЛ в отношении обстоятельств, отличных от обстоятельств налогоплательщика, при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ (исключение материальной помощи к отпуску из налогооблагаемой базы) не является основанием для исключения вины лица в совершении налогового правонарушения. В связи с чем, начисление пени в размере 3 897 685 руб., а также штрафной санкции в размере 476 512 руб. суд  является обоснованным.

Довод апелляционной жалобы общества о том, что суд должен был учесть универсальность подхода законодателя к налогообложению материальной помощи по налогу на прибыль, ЕСН и НДФЛ и освободить общество от уплаты пеней, отклоняется.   В данном случае речь идет не о налогообложении, а о применении обеспечительной меры в виде пеней  в силу статьи 75 НК РФ, носящей компенсационный характер. При этом суд правильно указал на недопустимость аналогии в нормах НК РФ и не соответствия разъяснений, содержащихся в указанных письмах  критериям, при которых возможно освобождение от уплаты пеней.

 Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.11.2010 указал, что данные выплаты входят в установленную систему оплаты труда, отвечают таким критериям,