Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2014 по делу n А15-3756/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

органов государств - членов таможенного союза);

4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза. Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Документы, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства - члена таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, -предусмотренного законодательством государства - члена таможенного союза для налогоплательщика НДС.

Согласно приложению № 1 к акту камеральной налоговой проверки ООО «Победа» были представлены первичные налоговые декларации по НДС с заявленными к возмещению суммами НДС в связи с применением налоговой ставки 0 процентов за 3-4 кварталы 2010 года и 1-4 кварталы 2011года.

В последующем в связи с не подтверждением применения налоговой ставки 0 процентов ООО «Победа» представлены уточненные декларации за 3-4 кварталы 2010 года и 1-4 кварталы 2011 года, в которых операции по реализации товара на экспорт, совершенные в 2010-2011гг. отражены в разделе 6 декларации «Расчет суммы налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждена» и обложены по налоговой ставке 18 процентов, предусмотренной п.З ст. 164 НК РФ и применены налоговые вычеты, приходящиеся на приобретенные товары и оказанные услуги.

В решении инспекции указано, что поскольку камеральные налоговые проверки в отношении деклараций за 3-4 кварталы 2010 года и 1-4 кварталы 2011года инспекцией проведены, Налоговым кодексом не предусмотрено проведение повторной камеральной налоговой проверки и поэтому правомерность или неправомерность выше указанных действий налогоплательщика с учетом иных обстоятельств можно определить только в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Доказательств проведения камеральных проверок указанных деклараций и принятия по ним соответствующих решений налоговым органом в материалы дела не представлено.

Обществом 10 октября 2012г. представлена третья уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2012г., согласно которой налогооблагаемая база по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке облагаемая по ставке 18/118% показана 11 348 800 рублей, с которой исчислен НДС в сумме 1 731 173 рублей.

Налоговые вычеты по внутреннему рынку показаны в сумме 1 728 173 рубля и НДС исчислен к уплате в бюджет в сумме 3000 рублей (1731173-1728173).

В соответствии с правилами заполнения декларации, установленными приказом Минфина РФ № 104 от 15.10.2009 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения» по коду 1010401 в графе 2 раздела 4 налоговая база, облагаемая по ставке 0 процентов в связи с проведением экспортных операций показана       115 923 717 рублей.

Налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена по графе 3 раздела 4 показаны в сумме 19 580 620 рублей.

По графе 4 раздела 4 сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена, показана 19 892 084 рублей.

По графе 5 раздела 4 сумма налога, ранее принята к вычету и подлежащая восстановлению показана 19 852 434 рубля.

Итого по строке 050 раздела 1 декларации сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета в соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ показана 19 617 270 рублей (19892084-19852434+19580620-3000).

Согласно данным третьей уточненной налоговой декларации представленной ООО «Победа» 10.10.2012 года по графе 2 раздела 4 налоговая база по реализованной на экспорт шерсти, облагаемая по ставке 0 процентов, указана в сумме 115 923 717 рублей.

Из решения инспекции следует, что фактически шерсть на экспорт согласно документам, представленным ООО «Победа» для проверки (товарные декларации, счета-фактуры, транспортные накладные, книги продаж), реализована на сумму 134 856 969 рублей (графа 21приложения № 2). Расхождение составляет 18 933 252 рубля (134856969- 115923717).

Согласно счетам-фактурам, регистрированным в книге покупок и товарным накладным поставщиков к ним, представленных для проверки, ООО «Победа» приобретено всего шерсти разных сортов и наименований в количестве 1 126 240кг.

Согласно же данным содержащихся в декларациях на товары и счетах-фактурах регистрированных в книге продаж, на экспорт отгружено 1463 595кг. шерсти, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о том, что на экспорт реализовано шерсти на 337 355 кг больше чем приобретено.

Налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что из представленных для проверки документов невозможно определить, из каких Таможенных Деклараций на товары по шерсти реализованного в Китай и счетов-фактур, транспортных накладных по шерсти реализованного в Казахстан сложилась:

- налоговая база в сумме 115 923 717 рублей облагаемая по ставке 0 процентов, налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена, в сумме 19 580 620 рублей;

- сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена 19 892 084 рублей;

- сумма налога, ранее принята к вычету и подлежащая восстановлению 19 852 434 рублей отраженные в третьей уточненной налоговой декларации по НДС 1 квартала 2012 года.

Налогоплательщик одновременно осуществляет операции, облагаемые по разным налоговым ставкам: шерсть по налоговой ставке 0 процентов реализовывается на экспорт, а по ставке 18% на внутреннем рынке.

Налоговые вычеты обществом заявлены по приобретению овечьей шерсти, пшеницы, ячменя, сельскохозяйственных удобрений, по оказанию транспортных и других расходов.

Пунктом 3 статьи 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах,, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Пунктом 4 данной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Пунктом 5 этой же статьи установлено, что лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.

С учетом вышеуказанных требований установленных ст. 88 НК РФ инспекцией вручено ООО «Победа» уведомление №14505 от 14.12.2012 о вызове налогоплательщика с целью представления пояснений или внесения исправлений в налоговую декларацию в связи с выявлением камеральной налоговой проверкой несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа. Также было предложено представить приказ об учетной политике на 2010-2011гг. и расшифровку налоговых вычетов отраженных в "графах 3-4 раздела 4 налоговой декларации.

Из решения инспекции следует, что налогоплательщик для дачи пояснений по имеющимся расхождениям в инспекцию не явился, приказ об учетной политике и расшифровку сумм 3-4 раздела декларации не представлены, представлена только сводная расшифровка итоговых сумм налоговых вычетов содержащихся в книге покупок.

Пунктом 10 ст. 165 НК РФ определено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, реализация которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Как сказано выше, ни приказ об учетной политике, ни расшифровки сумм налоговых вычетов, отраженных в разделе 4 декларации обществом не представлены.

В соответствии со статьей 153 Налогового кодекса Российской Федерации при применении различных налоговых ставок налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно пункту 6 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Таким образом, при реализации продукции, как на внутреннем рынке, так и на экспорт, налогоплательщики должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.

Для принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам продукции, реализуемой или используемой для производства продукции, поставляемой организацией как на внутренний рынок, так и на экспорт, налогоплательщику необходимо разработать методику раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции, и отразить ее в учетной политике.

Налоговый кодекс Российской Федерации не регламентирует порядок и методологию такого раздельного учета затрат. Не установлен такой порядок и иными законодательными актами, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с положениями статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно положениям пункта 3 статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Согласно пункту 4 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ лица, составившие и подписавшие первичные документы, обеспечивают достоверность содержащихся в них данных.

Возможность самостоятельно определять порядок ведения раздельного учета затрат в целях налогообложения, предусмотрена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09 декабря 1998 года N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" и пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

Правила ведения раздельного учета налогоплательщики должны разработать самостоятельно и закрепить в приказе об учетной политике организации.

Исключений из этого правила Налоговый кодекс РФ не устанавливает. В свою очередь, правило, предусмотренное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в данном случае неприменимо, поскольку оно действует в отношении необлагаемых операций..

Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, облагаемых по нулевой ставке, и иным товарам (работам, услугам).

Обязанность налогоплательщика представлять документы, подтверждающие ведение раздельного учета, для обоснования применения налогового вычета одновременно с налоговой декларацией статьями 165 и 172 НК РФ не предусмотрена.

Указанные документы у налогоплательщика были истребованы в порядке ст. ст. 88 и 93 НК РФ в ходе камеральной налоговой проверки.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного Постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый