Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2013 по делу n А63-9981/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

средств. В результате списания оприходованы запчасти в виде лома черных металлов на сумму 62 000 рублей.

Впоследствии в мае 2011 года кооператив реализовал указанные ломотходы в адрес ООО «Промсервис», что подтверждается счетами-фактурами и товарными накладными, доверенностями на получение материальных ценностей.

В декабре 2010 года согласно приказу руководителя № 84-п от 23.12.2010 и акту «Об оприходовании сжиженного газа» налогоплательщиком оприходованы излишки сжиженного газа в сумме 12 691 рубля, которые полностью переданы в производство в этом же периоде, что подтверждается материальными отчетами по нефтебазе и автогаражу за декабрь 2010 года.

Судом установлено, что налогоплательщиком по всем указанным фактам выявленных излишков ТМЦ произведены дальнейшие операции по их списанию в производство или непосредственной реализации. При этом кооперативом отнесены соответствующие суммы в состав расходов организации по мере их списания в производство или непосредственной реализации, сумма реализованных товаров по рассматриваемым излишкам включена в состав доходов в полном объеме.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.

При этом пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 Кодекса), а также в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Между тем, согласно статье 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

При этом, в соответствии со статьей 253 НК РФ материальные расходы входят в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Перечень затрат, относящихся к материальным расходам, определен законодателем в статье 254 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, в том числе в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного подпунктами 13 и 20 пункта 2 статьи 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары.

Из буквального толкования статьи 254 НК РФ следует, что учесть в расходах стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств и (или) выявленных при проведении инвентаризации, можно в том случае, если материалы передаются в производство, так как только в этом случае они учитываются как материальные расходы (поскольку с учетом других расходов, поименованных в данной статье и абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ (прямые расходы), формируют себестоимость произведенной продукции: товаров, работ, услуг).

В рассматриваемом споре, после оприходования излишков ГСМ, озимой пшеницы и сжиженного газа кооперативом осуществлена их передача в производство, а после оприходования металлолома (запчастей) осуществлена его реализация по учетной стоимости (рыночной стоимости на дату принятия его к учету в качестве материально-производственных запасов). В производство металлолом не передавался.

Таким образом, в рассматриваемом случае положения пункта 2 статьи 254 НК РФ распространяют свое действие на иной вид хозяйственной операции.

Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены статьей 268 Кодекса.

Так, подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи Кодекса установлено, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

В данном случае ценой приобретения металлолома (запчастей) является его рыночная цена, сформировавшаяся при частичной ликвидации амортизируемого имущества, в связи с чем, при дальнейшей реализации металлолома налогоплательщик правомерно включил в состав расходов рыночную стоимость, ранее сформированную в соответствии с подпунктом 13 статьи 250 НК РФ.

Таким образом, при реализации металлолома кооператив был вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации указанного имущества (аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 25.07.2006 № 03-03-04/1/610).

При этом, суд обоснованно счел правомерным довод заявителя о том, что подобный подход налогового органа приводит к возникновению двойного налогообложения. Фактически инспекция пришла к выводу об осуществлении колхозом двух операций по получению дохода - в результате оприходования выявленных излишков и металлолома при демонтаже основных средств, а также при их реализации.

Суд считает, что данный вывод противоречит принципу определения доходов как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) и не соответствует положениям пункта 3 статьи 248 НК РФ, согласно которым суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ предусмотрено, что налоги должны иметь экономическое основание, и не могут быть произвольными. Указанное правило отнесено к основным началам законодательства о налогах и сборах и потому определяет порядок применения специальных норм части второй НК РФ.

Последовательность операций, связанных сначала с получением внереализационного дохода в результате оприходования металлолома при ликвидации основных средств, а затем - с получением дохода от реализации оприходованных материалов, - не приводит к удваиванию экономической выгоды, поскольку получение дохода от реализации связано с уменьшением имущества налогоплательщика - выбытием материалов.

Выбытие собственного имущества организации, имеющего стоимостную оценку, означает несение расходов. Статья 270 НК РФ, не содержит запрета на включение в расходы стоимости безвозмездно полученных материалов. Следовательно, выручка от реализации спорного имущества подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате реализации имущества.

Запрет на уменьшение дохода от реализации безвозмездно полученных материалов на сумму их стоимости, учтенной при оприходовании материалов, - с учетом того, что аналогичное уменьшение дохода применяется в случае реализации безвозмездно полученных основных средств, - не имеет экономического основания и является произвольным.

Таким образом, стоимость излишков ТМЦ и металлолома (запчастей) дважды включена налоговым органом в налоговую базу по ЕСХН, вместе с тем, стоимость имущества налогоплательщика не удвоилась, поскольку получение дохода (выручки) с реализации имущества сопряжено с выбытием самого имущества.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно счел незаконными выводы налогового органа в данной части, а произведенные соответствующие налоговые доначисления необоснованными и подлежащими отмене.

Налоговыми инспекторами включена в доходы кооператива за 2010 год стоимость реализованной в 2008 году в адрес ООО НПО «Агропромышленные Инновации» пшеницы на сумму 19 193 854 рубля с применением оплаты в виде передачи простого векселя.

Включение данной суммы в доходы налогоплательщик не оспаривает, но при этом считает, что налоговым органом не учтено, что впоследствии вексель третьего лица был продан, и при его реализации налоговая база не уменьшена на сумму расходов по его приобретению.

Инспекция считает, что при передаче векселя по индоссаменту третьему лицу в оплату стоимости полученных товаров стоимость данной ценной бумаги в состав расходов не включается.

Налогоплательщиком указано, что данный вывод налогового органа прямо противоречит подпункту 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ, который предусматривает отнесение расходов по приобретению товаров на дату передачи векселя за приобретенные товары.

Из материалов проверки следует, что по состоянию на 01.01.2009 у кооператива на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражена дебиторская задолженность по контрагенту ООО НПО «Агропромышленные Инновации» в сумме 19 193 854 рублей, которая образовалась в результате отгрузки заявителем в адрес контрагента в 2008 году озимой пшеницы в соответствии со счетами-фактурами от 20.08.2008 № 198 и от 20.08.2008 №199.

В соответствии с соглашением от 24.05.2009 и договором уступки права требования от 26.05.2009 года ООО НПО «Агропромышленные Инновации» в счет погашения имеющейся задолженности передало кооперативу право требования к ООО им. С.М.Кирова задолженности в сумме 19 193 854 рубля.

В качестве расчета по договору уступки права требования от 26.05.2009 в адрес кооператива передан простой вексель ООО им. С.М.Кирова АА № 001 от 01.06.2009 на сумму 19 193 854 рубля со сроком платежа по предъявлению, но не ранее 05.10.2010.

Указанный вексель принят в счет погашения задолженности по договору уступки права требования от 26.05.2009 лишь в июле 2010 года в результате рассмотрения в Арбитражном суде Ставропольского края дела № А63-8909/2009 по исковому заявлению кооператива к ООО имени С.М.Кирова о признании недействительным данного векселя и взыскании долга в сумме 19 193 854 рубля. Решением суда по указанному делу от 23.06.2010 в удовлетворении иска СПК колхоз 1-го Мая отказано. Погашение задолженности следует из анализа оборотно-сальдовых ведомостей счетов 58.2 «Векселя полученные» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за июль 2010 года.

Таким образом, из имеющихся материалов следует, что простым векселем №001 АА на сумму 19 193 854,00 рублей произведена оплата ООО НПО «Агропромышленные Инновации» за пшеницу, то есть передача указанного векселя прекратила денежные обязательства по оплате отгруженной пшеницы, следовательно, простой вексель №001 АА в указанной операции выступил как средство платежа.

В соответствии со статьями 142-143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель является ценной бумагой, удостоверяющей с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Действующее гражданское и налоговое законодательство предусматривает возможность осуществления расчетов по договорам купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг путем передачи векселей, соответственно вексель в указанных случаях не выступает предметом договора купли-продажи (товаром).

Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения сумма доходов кооператива за 2010 год занижена на 19 193 854 рублей, в связи с не отражением оплаты, полученной от ООО НПО «Агропромышленные Инновации» за отгруженную в 2008 году пшеницу.

Заявитель в проверяемом периоде заключил с ООО «Агроресур Плюс» договор купли-продажи простого векселя от 22.07.2010 №11/07/2010, цена договора составляет 14 225 600 рублей, указанная операция отражена у налогоплательщика в бухгалтерском учете следующим образом: Дт счета 58 «Финансовые вложения» и Кт счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», таким образом, налогоплательщиком при операциях по приобретению и дальнейшей реализации простого векселя №001 АА получен убыток в сумме 4 968 854 рублей (19 193 854 – 14 225 600).

Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.5 НК РФ организации при применении ЕСХН должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений статей 249 и 250 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

При этом, статьей 273 НК РФ предусмотрено, что организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В силу абзаца 2 подпункта 1 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательств налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом пункт 1 статьи 346.17 НК РФ предусматривает, что при использовании покупателем в расчетах за приобретенные