Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2013 по делу n А63-9981/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

Суд обоснованно счел, что применяя указанные нормы закона, инспекцией необоснованно не принято во внимание следующее.

Материалами дела подтверждается, что между СПК колхозом им. 1-го Мая и работниками заключен коллективный договор на 2008-2011 года, разделом 4 которого предусмотрена, в том числе натуральная оплата труда. Данные выплаты предусмотрены также и принятым в соответствии с Уставом кооператива положением по оплате труда.

Таким образом, отношения по предоставлению натуральной оплаты труда в рассматриваемом случае являются трудовыми, а не гражданско-правовыми в силу статьи 131 Трудового кодекса РФ. Оплата кооперативу за выданный в счет оплаты труда товар не поступала, соответственно, при выдаче натуральной оплаты труда доходов у предприятия не возникло.

Полученный в натуральной форме физическим лицом доход учитывается в соответствии со статьей 221 НК РФ в доходах физических лиц и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Налоговым органом подтверждено, что кооператив включил стоимость натуроплаты в совокупный доход работников в целях исчисления единого социального налога в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ и налога на доходы физических лиц.

Довод налогового органа о том, что оплата труда в натуральной форме попадает под реализацию и облагается ЕСХН, обоснованно отклонен судом как противоречащий закону, поскольку правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом налогообложения по ЕСХН в силу пункта 1 статьи 346.5 и статьи 249 НК РФ.

Доводы инспекции о том, что произведенные налогоплательщиком указанные выше бухгалтерские проводки определяют характер данных операций как реализация продукции и влекут их безусловное включение в состав доходов, правомерно отклонены судом первой инстанции. Данные несоответствия бухгалтерского учета могут служить основанием для применения мер ответственности за нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в соответствии со статьей 120 Кодекса (которые в данном случае налоговым органом не применялись) и не могут являться безусловным основанием для включения отраженных сумм в состав доходов кооператива в целях исчисления ЕСХН.

Из материалов проверки следует, что в 2008 году налогоплательщиком получены субсидии на возмещение затрат по страхованию урожая сельскохозяйственных культур в сумме 295 140,71 рубля, а также на выплату пособий из Фонда социального страхования в сумме 1 895 066,67 рублей.

Получение кооперативом субсидий подтверждается платежными поручениями: возмещение затрат по страхованию урожая сельскохозяйственных культур - № 455 от 18.12.2008, № 792 от 25.09.2008, № 357 от 31.07.2008; на выплату пособий из Фонда социального страхования - № 000198 от 05.02.2008, № 000199 от 05.02.2008, № 000197 от 05.02.2008, № 551 от 29.02.2008, № 550 от 29.02.2008, № 951 от 31.03.2008, № 953 от 31.03.2008, № 000254 от 24.04.2008, № 000253 от 24.04.2008, № 000847 от 16.06.2008, № 000848 от 16.06.2008, № 000261 от 24.06.2008, № 000260 от 24.06.2008, № 000583 от 25.07.2008, № 000585 от 25.07.2008, № 133 от 28.08.2008, № 551 от 26.09.2008, № 957 от 22.10.2008, № 756 от 16.12.2008, № 758 от 16.12.2008, № 97 от 30.12.2008, № 148 от 31.12.2008.

Налоговый орган считает данные суммы внереализационным доходом предприятия, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по ЕСХН, со ссылкой на положения подпункта 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 Кодекса, а также понятие бюджетного учреждения, содержащееся в положениях Бюджетного кодекса РФ. Инспекция настаивает, что кооператив не является бюджетным учреждением, и поэтому полученные им средства не являются целевыми поступлениями. В подтверждение доводов приведено также письмо Минфина РФ от 14.08.2009 № 03-036-05/156, в котором отмечено, что согласно пункту 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются в том числе на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, т.е. в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налогоплательщик настаивает, что полученные кооперативом в рассматриваемом периоде субсидии и пособия из Фонда социального страхования являются целевыми поступлениями с учетом изменений законодательства с 01 января 2008 года и не учитываются в составе доходов в силу пункта 1 статьи 346.5 и пункта 2 статьи 251 Кодекса.

При оценке указанных доводов сторон суд правомерно пришел к выводу о правомерности позиции заявителя по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

До 1 января 2008 года согласно статье 162 Бюджетного кодекса РФ получателями бюджетных средств могли быть бюджетные учреждения или иные организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

С 1 января 2008 года с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ, в соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса РФ получателем бюджетных средств (получателем средств соответствующего бюджета) является орган государственной власти (государственный орган) - орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Вместе с этим пункт 2 статьи 251 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года, устанавливал, что при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Соответственно, при буквальной трактовке данного пункта получение денежных средств из бюджета лицами, не являющимися бюджетополучателями, не являлось целевым поступлением до 01 января 2008 года.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 4 статьи 1 Федерального закона от 29.11.2007 № 284-ФЗ с 1 января 2008 года слово «бюджетополучателям» из пункта 2 статьи 251 НК РФ исключено. Таким образом, с 2008 года нормы пункта 2 статьи 251 НК РФ распространяются на любые целевые поступления из бюджета независимо от организационно-правовой формы и статуса получающего их лица.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются: из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации - в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации (пп. 1 п. 2 ст. 78 БК РФ); из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов - в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации (пп. 2 п. 2 ст. 78 БК РФ).

Как следует из документов, имеющихся в материалах дела, получение СПК колхоз им. 1-го Мая бюджетных средств (субсидий) осуществлено в рамках реализации статьи 12 Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства», постановления Правительства РФ от 28.04.2007 № 254, постановления Правительства Ставропольского края от 26.09.2007 № 112-п, с условием предоставления отчетности о целевом использовании выделенных бюджетных средств.

Таким образом, в данном случае бюджетные средства в 2008 году выделены кооперативу как целевое финансирование, доказательства нецелевого использования выделенных бюджетных средств отсутствуют.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций».

Следовательно, полученные налогоплательщиком субсидии в соответствии со своей природой и характером квалифицирующими признаками дохода не обладают и отвечают критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 251 НК РФ.

Указанная позиция суда согласуется с имеющейся судебной практикой: постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2010 по делу № А35-6529/08-С21, постановление 18-го ААС от 18.10.2011 № 18АП-8909/11.

В решении налоговым органом указано, что у колхоза отсутствует раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Однако, данное обстоятельство не изложено в акте налоговой проверки, требование о предоставлении документов по раздельному учету не предъявлялось ни в рамках проверки, ни в рамках рассмотрения возражений. Суд правомерно счел, что данное указание не соответствует действительности, поскольку предприятием отражены все доходы и расходы за счет средств, полученных в виде субсидий и пособий, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Соответствующие регистры отдельного учета предъявлены заявителем и приобщены к материалам дела. Доказательства обратного налоговым органом в судебном заседании не представлено.

В результате проведенной проверки налоговым органом включены в доходы кооператива за 2009 и 2010 годы излишки, выявленные в результате проведенной инвентаризации, на общую сумму 958 809 рублей.

Инспекция считает, что в данном случае имеет место нарушение положений пункта 2 статьи 254 и пункта 20 статьи 250 НК РФ, определяющих в совокупности указанную сумму как внереализационный доход.

Заявителем указано, что им действительно не выполнены условия вышеуказанных норм закона (излишки не включены в доходы организации в момент их выявления), однако при их дальнейшей реализации и использовании в производственной деятельности (вошли в состав стоимости реализуемой продукции) указанная сумма отражена и в доходах и в расходах кооператива в соответствии с законодательством. Данное обстоятельство налоговым органом не учтено, что повлекло необоснованное отражение сумм выявленных инвентаризацией излишков в составе доходов дважды: при инвентаризации и при их дальнейшей реализации.

Согласно представленным материалам налогоплательщиком в 2009 году на основании приказа № 114 от 12.08.2009 проведена инвентаризация товарно-материальных ценностей на нефтебазе, при которой выявлены излишки ТМЦ, а именно горюче-смазочных материалов на общую сумму 201 415 рублей. По итогам инвентаризации 21.08.2009 составлена инвентаризационная опись и сличительная ведомость, принято решение об оприходовании излишков (протокол заседания правления № 22 от 22.08.2009, приказ руководителя № 121 от 27.08.2009).

Судом установлено, что выявленные излишки ГСМ (бензин А-76, дизтопливо, масло М 8В, масло «Революкс») были полностью оприходованы, использованы в производственной деятельности колхоза и вошли в состав стоимости реализуемой продукции, что подтверждается материальными отчетами по бригадам, раздаточными ведомостями, лимитно-заборными картами, накладными внутрихозяйственного назначения за август 2009 года.

В 2010 году на основании приказов руководителя № 25-п и № 36-п от 24.05.2010 налогоплательщиком проводилась инвентаризация товарно-материальных ценностей (зерна в разрезе культур), по итогам которой составлены инвентаризационные описи № 1 от 28.05.2010 по кладовой, № 1 от 28.05.2010 по бригаде № 5 и соответствующие сличительные ведомости. В результате выявлены излишки готовой продукции: по кладовой - озимая пшеница в количестве 1040 ц на сумму 375 431 рубля, по бригаде № 5 - озимая пшеница в количестве 885,51 ц на сумму 307 272 рубля, всего – 682 703 рубля.

Данные излишки зерна полностью оприходованы и реализованы кооперативом в мае 2010 года в адрес КФХ «Сабина», ООО КФХ «Агро-Сервис», ООО «Агроголд», Магомедсалихова А.П., ООО «СЕВ-Сервис», что подтверждается материальными отчетами, по участкам (кладовая и бригада № 5), счетами-фактурами, товарными накладными, доверенностями на получение озимой пшеницы, выписками из лицевого счета в банке, платежными поручениями, приходными кассовыми ордерами.

Кроме того, в ноябре-декабре 2010 года налогоплательщиком списан ряд объектов основных средств по причине физического износа, составлены акты на списание основных