Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2013 по делу n А63-11099/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Коробко В.П. подтверждено, что журнал учета добычи полезных ископаемых в 2008-2010 годах, а также ранее проверяемого периода, обществом не велся и не ведется. Учет добытых полезных ископаемых отражается в отчетной форме № 5-ГР, представляемом в Министерство природных ресурсов и охраны окружающей среды в конце каждого года на основании замеров маркшейдеров. Также главный бухгалтер пояснила, что количество добытых полезных ископаемых на предприятии соответствует количеству реализованных полезных ископаемых, то есть весь объем добытых полезных ископаемых в том же периоде (в тот же день) реализуется. Количественно-суммовой учет и ежемесячная отчетность о количестве добытых полезных ископаемых на предприятии отсутствует. Выручка от реализации добытых и приобретенных ископаемых отражается на счете 90 «Продажи», при этом отсутствует также раздельный учет от реализации добытых и приобретенных полезных ископаемых; общее количество добытых полезных ископаемых реализовано в том же периоде, остатки добытых полезных ископаемых отсутствуют.

Из показаний директора и главного бухгалтера общества в ходе проверки установлено, что на предприятии с 2008 по 2010 годы отсутствовал учет объема и количества добытых полезных ископаемых, не велся раздельный учет реализации добытых полезных ископаемых и покупных товаров, все полезные ископаемые, извлеченные из земли, реализовывались без остатка.

Из материалов дела следует, что помимо добытых полезных ископаемых предприятием реализованы покупные полезные ископаемые, которые составляют объем, равный разнице общего объема реализованных полезных ископаемых и добытых обществом. Учет добытых полезных ископаемых осуществлялся на основании маркшейдерских справок, предоставляемых ежемесячно обществу. Расчет налога предприятием не производился, так как ежегодно в Министерство природных ресурсов и охраны окружающей среды сдавались формы, подтверждающие объем выработки полезных ископаемых на карьере.

Учитывая несоответствие в показаниях и пояснениях директора общества по вопросам добычи полезных ископаемых, обществу в ходе судебного разбирательства неоднократно предлагалось представить подлинные документы, подтверждающие объемы покупных полезных ископаемых, а также – представить наименование и адреса контрагентов общества, которыми проданы неустановленные в ходе проверки объемы покупных полезных ископаемых. Директор общества такие доказательства в суд не представил, сославшись на то, что полезные ископаемые покупал у юридических лиц и предпринимателей за наличный расчет и без документов, используя «серую» бухгалтерию. Доходы от таких сделок общество в учете не отражало, учет расходов также не вело, полученные наличные денежные средства в кассу общества не оприходовались.

Заслушав в судебном заседании от 27.09.2012 в качестве свидетеля главного бухгалтера Коробко В.П., судом первой инстанции установлено, что ООО «Материалы» не вело журнал учета добычи полезных ископаемых в период с 2008 по 2010 годы, также не ведет его и в настоящее время. Учет количества добытых полезных ископаемых отражено ежегодно в статистическом отче-те формы № 5-ГР. Количество добытых полезных ископаемых соответствует количеству реализованных полезных ископаемых (что добыто – то и продано в тот же день без остатков). Ежемесячные отчеты по объемам добытых полезных ископаемых, в том числе, количественно-суммовой учет, отсутствует. Раздельный учет выручки от реализации добытых и приобретенных полезных ископаемых на предприятии не велся и не ведется, первичные документы в бухгалтерию общества не представлялись, выручка от реализации покупных полезных ископаемых в кассу общества не поступала.

Следовательно, полученными в ходе судебного разбирательства показаниями директора и главного бухгалтера общества подтверждено, что ООО «Материалы» не может быть отнесено к категории добросовестных налогоплательщиков, поскольку на предприятии отсутствовал количественно-суммовой учет добытых полезных ископаемых, велся только лишь ежегодный учет запасов полезных ископаемых в твердом теле по расчетам маркшейдеров, отсутствовал раздельный учет выручки от реализации покупных товаров и услуг и до-бытых полезных ископаемых, отсутствуют документальные подтверждения приобретения покупных полезных ископаемых у сторонних организаций, а выручка от реализации покупных полезных ископаемых в кассу общества не оприходована и не учтена при исчислении как НДПИ, так и налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Согласно пункту 3 пунктом 2 статьи 339 НК РФ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла его добычи.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» разъяснено, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальней-шей переработке.

В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за со-ответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Судом первой инстанции установлено, что главный бухгалтер общества Коробко В.П. лично заполняла налоговые декларации по налогу на прибыль. В код строки «11» стр. 7 приложения 1 л. 02 налоговой декларации обществом учитывалась выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а код строки 12 стр. 7 приложения 1 листа 02 соответствует выручке от продажи полезных ископаемых (т. 17 л. д. 1 – 160, т.16 л. д. 49 – 168).

В ходе проверки налоговым органом установлено и подтверждено представленными в суд налоговыми декларациями, что выручка от реализации обществом полезных ископаемых, согласно представленным налоговым декларациям по налогу на прибыль, неоднократно превышает стоимость добытых полезных ископаемых, отраженных в налоговых декларациях по НДПИ.

С целью устранения указанных противоречий при проведении проверки на основании именно первичных документов общества (товарных накладных, актов приема-передачи), а также счетов – фактур, материальных отчетов по счету 41 «Товары», главной книги (т. 16 л.д.1-48), налоговым органом проверены расчеты доходов общества от реализации за проверяемые периоды и определена стоимость добытых полезных ископаемых. Таким образом, в ходе проверки определена налоговая база по НДПИ как стоимость добытых (и, соответственно, реализованных) полезных ископаемых исходя из цен реализации, сложившихся у налогоплательщика, в каждом периоде.

Налоговым органом при расчете налоговой базы добытых полезных ископаемых за основу расчета количества добытых ископаемых правомерно принято количество и стоимость реализованных по налоговым периодам полезных ископаемых (щебня и песка). Указанный расчет налоговой базы не противоречит статье 338 НК РФ, поскольку основан на документально подтвержденных данных самого налогоплательщика о реализации полезных ископаемых и сведениях, основанных на свидетельских показаниях руководителя и бухгалтера общества, о том, что количество добытых и реализованных полезных ископаемых равны. Налогоплательщиком также не опровергнуты свидетельские показания об эквивалентности количества добытого и реализованного объема полезных ископаемых, поскольку в ходе налоговой проверки и в суд не представлены доказательства приобретения у сторонних юридических и физических лиц полезных ископаемых в целях их реализации и включения в выручку общества доходов от реализации покупных полезных ископаемых.

Судом правомерно отклонен довод налогоплательщика о том, что налоговым органом неправомерно использован расчетный метод, предусмотренный статьей 31 НК РФ, поскольку расчет налоговой базы произведен инспекцией исходя из документально подтвержденных сведений о количестве и стоимости реализованных полезных ископаемых самого налогоплательщика. Указанные сведения основаны на доказательствах, представленных в материалы дела (товарных накладных, счетах-фактурах, данных бухгалтерского и налогового учета самого общества) и не опровергнуты налогоплательщиком.

Судом также обоснованно отклонены доводы налогоплательщика о том, что общество вело раздельный учет выручки полученной от реализации покупных товаров и добытых полезных ископаемых, ежемесячно составляя бухгалтерские справки (т. 1 л. д. 102 – 132). Сведения в указанных бухгалтерских справках не соответствуют данным, отраженным в товарных накладных формы Торг-12, актах выполненных работ, материальных отчетах по счету 41 «Товары». Так, согласно данных, установленных из товарных накладных, в феврале 2009 года реализовано обществом песка всего на сумму 3 800,00 руб. (без учета НДС), в то время как в бухгалтерской справке за тот период указана выручка от реализации добытого песка на сумму 6 120,00 руб. (без учета НДС). Если учесть представленные в суд обществом бухгалтерские справки, напрашивается вывод, что налоговая база по НДПИ, исчисленная налоговым органом в ходе проверки, также занижена.

Судом правомерно не принята в качестве доказательства представленная заявителем в суд справка ООО «Горняк», которой общество подтверждает свои доводы о приобретении в 2008, 2009, 2010 годах у ООО «Горняк» с целью последующей реализации полезных ископаемых, поскольку согласно выписке из ЕГРЮЛ (т. 13 л.д. 1 – 12) ООО «Горняк» зарегистрировано в качестве юридического лица 11.03.2009, и получило лицензию № СТВ 00140 ТЭ на пользование недрами 04.02.2011, то есть после выездной налоговой проверки.

Судом первой инстанции также правомерно отклонены доводы общества о том, что количество добытых полезных ископаемых может быть установлено только на основании маркшейдерских справок, и налоговая база для исчисления НДПИ могла быть исчислена только исходя из объемов разрабатываемых на карьере полезных ископаемых – песчаника и бутового камня, определенных путем замера рельефов карьера в связи со следующим.

Судом первой инстанции установлено, что между ООО «Материалы» и ООО «Кавказпроект» действительно заключены договоры на разработку проектной документации карьера, а также, для проведения маркшейдерских замеров с применением специального измерительного оборудования, составляем топографических карт и справок. Все измерения на Крестьянском участке выполнялись специалистами – маркшейдерами с применением специального прибора – теодолита. Из пояснений главного инженера установлено, что все запасы полезных ископаемых на Крестьянском участке Ипатовского месторождения учитываются в метрах кубических в состоянии «твердого тела». Запасы полезных ископаемых рассчитываются с помощью теодолита с учетом твердого состояния как находящиеся в земле, но после добычи ископаемых и перевода их в разрыхленные сыпучие составляющие их объемы увеличиваются неоднократно.

Из материалов дела следует, что проектом горного отвода участка «Крестьянское» (т. 14 л. д. 1 – 23) на разработку карьера предусматривается разработка месторождения песчаников и известняков без производства взрывных работ, но с предварительным разрыхлением поропластов известняка и песчаника бульдозером с рыхлителем или ударной бабой весом 1-1,5 тонны для получения щебня и бутового камня, а попутно – песка для строительных работ.

Производительность карьера при добыче песчаника и известняка, предусмотренная проектом, составляет 22,5 тыс. куб. м в год, песка – 27,5 тыс. куб. м в год.

Из проекта также усматривается, что известковые песчаники и известняки на разрабатываемом обществом участке характеризуются как равнопрочные, преимущественно некрепкие горные породы, пригодные для изготовления строительного щебня марок 200-300.

На основании пункта 2 статьи 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено данной статьей.

Как следует из представленных в материалы дела проекта разработки карьера, накладных на реализацию щебня и песка, а также налоговых деклараций за налоговые периоды с 2008 по 2010 годы включительно, из журналов учета и внутренних накладных общества на добычу полезных ископаемых, представленных обществом при рассмотрении жалобы на решение налогового органа (т. 2 л. д. 79), налогоплательщик добывает песчаник и известняк в раз-рыхленном состоянии в виде щебня и песка, не подвергая их измерениям. При этом количество добытого полезного ископаемого для целей НДПИ недропользователь определяет в плотном состоянии (в целике) на основании данных маркшейдерского учета, осуществляемого в соответствии с «Инструкцией по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче