Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2015 по делу n А53-25708/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

целевого финансирования всего в сумме 1 431 483 137 руб., в том числе:

1)         целевые средства в сумме 1 036 976 047 руб., учтенные по Ктч. 86 в рамках реализации функций заказчика-застройщика по объектам Комплексного инвестиционного проекта, в том числе:

целевые средства из бюджета в сумме 243 579 467 руб., учтенные по Ксч.86 в корреспонденции с Дсч.60 в связи с исполнением Муниципального контракта №3 от 26.07.200'' на выполнение функций заказчика-застройщика (по объектам, включенным в Комплексный инвестиционный проект) (далее по тексту -Контракт).

целевые средства ОАО ПО Водоканал в сумме 793 396 580 руб., учтенные по Ксч.86 в корреспонденции с Дсч 76 по договору №467 от 23 августа 2007г. на выполнение функций заказчика-застройщика по реализации Комплексной программы строительства и реконструкции объектов водоснабжения и водоотведения города Ростова-на-Дону и юго-запада Ростовской области (по объектам, включенным в Комплексный инвестиционный проект) (далее по тексту Договор №467).

целевые средства ОАО ПО водоканал в сумме 6 707 696 руб., учтенные по Ксч.86 в корреспонденции с Дсч 76 по договору №567 от 01.07.2010 г. на выполнение функций заказчика-застройщика (далее по тексту Договор №567).

целевые средства ОАО ПО водоканал в сумме 387 799 394 руб., учтенные по Ксч.86 в корреспонденции с Дсч 76 по договору №183 от 01.07.2010г. на выполнение функций заказчика-застройщика (далее по тексту Договор №183 и №567).

Задолженность муниципального заказчика по предоставлению средств целевого финансирования не отражалась в б/у ООО «ВСК «и, соответственно, не погашалась перечислениями на расчетный счет ООО «ВСК».

Задолженность ОАО ПО Водоканал по предоставлению целевого финансирования, отражалась по Дсч. 76 в корреспонденции с Ксч.сч.86 и погашалась перечислением безналичных денежных средств на расчетный счет ООО «ВСК» Дсч. 51 Ксч.76 с указанием в платежных поручениях сумм НДС. ООО «ВСК» представлен анализ счета 76 по контрагентам и договорам. Согласно представленного регистра: по состоянию на 01.01.2010 дебиторская задолженность ОАО ПО Водоканал по Договору №467 отсутствует, имеется кредиторская задолженность ООО «ВСК» перед ОАО ПО Водоканал в сумме 483 207 422 руб. с НДС по полученным авансам по договору №467 , которые в 1 полугодии 2010 г. зачтены в состав целевых средств, а в сумме 303 758 929 были возвращены ПО Водоканал 31.08.2009 по стоянию на 31.12.2011 дебиторская задолженность ОАО ПО Водоканал по Договору №467 отсутствует, имеется кредиторская задолженность ООО «ВСК» перед ОАО ПО Водоканал в сумме 221 490 006 руб. с НДС по полученным авансам по договору №467. Таким образом, из представленного регистра видно, что не все поступления по расчетному счету от ПО Водоканал по договору №467 отнесены в Кредит сч.86 на источники целевого финансирования (Дсч.76 Ксч.86). Часть поступлений по расчетному счету была учтена по Ксч.76 (кредитовое сальдо счета) как авансы полученные. Использование целевого финансирования отражено по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 08 «Капитальные вложения» и сч.19. Стоимость работ и услуг, приобретенных ООО «ВСК» у поставщиков (подрядчиков) учитывалась без НДС в составе собственных активов на счете 08 «Строительство объектов основных средств», а соответствующие суммы НДС учитывались по Дсч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», с последующим списанием на источники финансирования - в Дсч.86 (Дсч.86 с Ксч.08.3 и Ксч. 19)

Согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительстве» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установлением порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства". При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Всего по данным бухгалтерского учета в проверяемом периоде на капитальные вложения   во   внеоборотные   активы   было   использовано      средств   целевого финансирования в сумме 1431 483 137 руб., в том числе по источникам финансирования:

целевое финансирование  «из бюджета» использовано в сумме 243 579 467руб.

целевое финансирование из «других источников» использовано в сумме 1187 903 670 руб.

ООО «ВСК» осуществляло на счете 08 обособленный учет затрат в объекты капитальных вложений, по каждому договору с указанием наименований объектов и видов затрат. Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 2010 и 2011г:

капитальные вложения по строительству объектов в рамках исполнения МК №3 составили 243 579 467 руб., списаны на источники целевого финансирования в Дсч.86

капитальные вложения по строительству объектов в рамках исполнения договора №467 составили 628 069 048 руб., списаны на источники целевого финансирования в Дсч86

капитальные вложения по строительству объектов в рамках исполнения договора №567 и №183 составили 378796919 руб., списаны на источники целевого финансирования вДсч.86

Кроме этого, на источники финансирования в проверяемом периоде списаны суммы НДС, учтенные по Дсч.19 по приобретенным затратам на капитальные вложения, всего 181037703руб.

Средства целевого финансирования и произведенные расходы за счет этих средств, не учитывались ООО «ВСК» при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС. В расчет налоговых обязательств ООО «ВСК» по вышеуказанным договорам включалась выручка от реализации услуг заказчика определяемая в виде процента от объемов работ.

ООО «ВСК» определяло деятельность, осуществляемую по вышеуказанным договорам, как посредническую деятельность- деятельность заказчика, а по Договору №467 также квалифицировало себя и как застройщик и как технический заказчик.

ООО «ВСК» отражало все вышеуказанные указанные операции бухгалтерскими

проводками:

Дсч.76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» Ксч.86 «Целевое финансирование»

учтены источники целевого финансирования

Дсч.51 «Расчетный счет» Ксч.76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»

Погашена, задолженность ПО Водоканал по средствам целевого финансирования путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО ВСК

Дсч.08» Капитальные вложения» Ксчсч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Приобретены работы (услуги) у поставщиков и подрядчиков

Дсч.19 «НДС по приобретенным ценностям» Ксчсч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядч.»

Учтен НДС по приобретенным затратам в виде капитальных вложений Дсч.60«Расчеты с поставщиками и подрядч.» Ксч.51»Расчетный счет»

Оплачены поставщикам работы, услуги

Дсч86 «Целевое финансирование» Ксч.08»Капитальные вложения»

Затраты на капитальные вложения отнесены на источники финансирования, использование целевого финансирования

Дсч.86 «Целевое финансирование» Ксч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

На источники финансирования списаны соответствующие суммы НДС по капитальным вложениям.

Дсч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Ксч.90 «Продажи»

Отражена выручка от реализации услуг «Заказчика-застройщика»

Дсч.51 «Расчетный счет»   Ксч.62»Расчеты с покупателями и заказчиками»

Получена оплата за услуги «заказчика-застройщика»

Учитывая, что: основная часть целевых средств и их расходование связаны с оказанием услуг (выполнением работ) на объектах-компонентах Комплексного инвестиционного проекта, финансируемого в том числе и за счет бюджетных средств, не все поступления по расчетному счету от ПО Водоканал по договору №467 отнесены на источники целевого финансирования в Кредит счета 86 (Дсч.76 Ксч.86) в рамках исполнения Договора №467 от 23.08.2007 ООО «ООО «ВСК» получало от ОАО «ПО Водоканал» авансовые платежи, которые на конец проверяемого периода составили 221490006 руб.

Установлено, что ООО «ВСК», осуществляя деятельность по выполнению функций заказчика-застройщика в рамках реализации одного комплексного инвестиционного проекта по-разному осуществляло и отражало в бухгалтерском учете хозяйственные операции:

1) по Муниципальному контракту №3 от 26.07.2007 на выполнение функций заказчика-застройщика:

- Получало на свой расчетный только оплату с НДС за выполненные услуги заказчика-застройщика

Указанные поступления в бухгалтерском и налоговом учете включались в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг), участвовали в расчете налоговых обязательств ООО «ВСК» по налогу на прибыль и НДС.

При этом по условиям Контракта (пункт 6) в случае нарушения Заказчиком-застройщиком по его вине обязательств, срывов сроков ввода объектов в эксплуатацию Муниципальный заказчик вправе не оплачивать услуги за содержание Заказчика-застройщика до их выполнения

2) По Договору №467 от 23.08.2007 на выполнение функций заказчика-застройщика:

- получало на свой расчетный оплату с НДС за выполненные услуги заказчика-застройщика Указанные поступления в бухгалтерском и налоговом учете включались в состав доходов от реализации товаров ( работ, услуг), участвовали в расчете налоговых обязательств ООО «ВСК» по налогу на прибыль и НДС

- получало на свой расчетный оплату за работы (услуги) с НДС ( Дсч.51 Ксч.76) , выполняемые подрядными организациями, относимую в состав средств целевого финансирования (Дсч.76 К сч.86).

Указанные поступления в бухгалтерском и налоговом учете не включались в состав доходов, не учитывались в расчете налоговых обязательств ООО «ВСК» по налогу на прибыль и НДС. При этом ОАО ПО Водоканал вправе приостановить оплату выполненных работ за нарушение ООО «ВСК» сроков строительства и несоблюдение качества выполненные работ до момента устранения ООО «ВСК» нарушений (п.7.8 статьи 7, статья 9 Договора)

По данным бухгалтерского учета ООО «ВСК» в проверяемом периоде от ОАО ПО Водоканал в рамках Договора №467 поступила оплата с НДС (с учетом авансов входящих и возвращенных), учтенная по Ксч.76, которая:

1)в сумме 793396578 руб. с НДС была отнесенная в состав средств целевого финансирования, в том числе:

В 2010г. в сумме 435216717 руб. с НДС 66349693 руб.

В 2011г. в сумме 358179863 руб. с НДС 54557774 руб.

2)         В сумме 221490006 руб. отражена как кредиторская задолженность перед ОАО ПО Водоканал на конец проверяемого периода

Что подтверждено представленными для проверки регистрами бухгалтерского учета за 2010 и 2011 гг «Анализ счета 76 по контрагентам и договорам» , «Карточка счета 86»

По данным бухгалтерского учета ООО «ВСК» средства целевого финансирования по Договору №467 использованы в проверяемом периоде в сумме 793396580 руб.

В обоснование использования средств целевого финансирования по Договору №467 в сумме 793396580 руб. с НДС ООО «ВСК» выписывало в адрес ОАО ПО Водоканал счета-фактуры с указанием объема выполненных работ за счет этих средств и сумм НДС:

- В 2010г. выписано   счетов-фактур на общую сумму    435216717 руб.   с НДС 66349693 руб., в том числе:

в 1 квартале выписано счетов-фактур на сумму 116344443 руб. с НДС 17708160 руб. и счетов-фактур на общую сумму 257608 руб.   без НДС

во 2 квартале - на сумму 58059271 руб. с НДС 8856498 руб.

в 3 квартале  на сумму 103930356 руб. с НДС 15853783 руб.

в 4 квартале  на сумму 156882647 руб. с НДС 23931251 руб.

- В 2011г. выписано счетов-фактур на общую сумму 358179863 руб. с НДС 54557774 руб., в том числи:

в 1 квартале  на сумму 85713560 руб. с НДС 13074950 руб.

во 2 квартале  на сумму 105424740 руб. с НДС 16081740 руб.

в 3 квартале выписано счетов-фактур на общую сумму 79807421 руб. с НДС 12174011 руб. и счетов-фактур на общую сумму 491686 руб. без НДС

в 4 квартале выписано счетов-фактур на общую сумму 86710287 с НДС 13226993 руб. и счетов фактур на общую сумму 32166 руб. без НДС

ООО «ВСК» осуществляло на счете 08 обособленный учет затрат в объекты капитальных вложений, по каждому договору с указанием наименований объектов и видов затрат. Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 08:

капитальные вложения по строительству объектов в рамках исполнения МК №3 составили 243 579 467 руб., списаны на источники целевого финансирования в Дсч.86.

капитальные вложения по строительству объектов (всего 8 наименований объектов) в рамках исполнения договора №467 составили 628069048 руб., списаны на источники целевого финансирования в Дсч.86, в том числе:

в 2010 г в сумме 324446959 руб.

в 2011г. в сумме 303622089 руб.

Одновременно с этим с Ксч. 19 на источники финансирования в Дсч.86 списаны и соответствующие суммы НДС в общей величине 112958227 руб. (Дсч.86 Ксч.19) ,в том числе :

- за 2010г. в сумме 58400453 руб.  - за 2011г. в сумме 54557774 руб.

По результатам проверки инспекцией правильно установлено, что ООО «ВСК» по Договору №467 не выполняло посредническую деятельность, а оказывало весь комплекс работ и услуг на объектах строительства, отвечая перед заказчиком за качество, сроки осуществления строительства. ОАО ПО Водоканал обязалось принять от ООО «ВСК» законченные строительством объекты, являющиеся собственностью ОАО ПО Водоканал (п. 1.4 Договора, по актам приема-передачи (п.3.1.3), а не приобретенные ООО «ВСК» в интересах ОАО ПО Водоканал. Следовательно, ООО «ВСК», не являясь застройщиком, неправомерно отражало операции по выбытию внеоборотных активов по Договору №467 минуя счета учета доходов и расходов (сч.90,сч.91).

Таким образом, по данным бухгалтерского учета ООО «ВСК» по Договору №467 отражено (в рублях)

Налоговый

Стоимость работ

Сумма

Финансовый результат

период

и услуг,

использованных

(-) убыток

списанных на

средств целевого

(+) прибыль

источники

финансирования

целевого

по Договору

финансирования по договору