Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2015 по делу n А53-25708/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

выполненных работ по форме КС-2 ООО «ВСК» заявлено как заказчик (генподрядчик), а организация-исполнитель работ – как подрядчик (субподрядчик), в актах оказанных услуг ООО «ВСК» заявлено как заказчик. После принятия работ (услуг) от подрядных организаций ООО «ВСК» осуществляло поэтапную сдачу принятых работ (услуг) ОАО «ПО Водоканал города Ростова-на-Дону» на основании сводных актов выполненных работ (оказанных услуг). К сводным актам прилагались акты оказанных услуг и выполненных работ организациями, состоящими в договорных отношениях с ООО «ВСК». Кроме того, ООО «ВСК» выставляло в адрес ОАО «ПО Водоканал города Ростова-на-Дону» сводные счета- фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), а также счета-фактуры на услуги заказчика-застройщика. Налогоплательщиком при осуществлении проверки заявителем были представлены следующие документы: копии актов приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, подписанные ООО «ВСК» и подрядной организацией, подтверждающие факт приемки ООО «ВСК» от подрядной организации законченные строительством объекты и исполнение договорных обязательств; копии актов приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14, составленные ОАО «ПО «Водоканал города Ростова-на-Дону», подписанные представителями заказчика- ОАО «ПО «Водоканал города Ростова-на-Дону», ООО «ВСК» и подрядной организацией, подтверждающие факт приемки от ООО «ВСК» (исполнителя работ) приемочной комиссией ОАО «ПО Водоканал» законченного строительством объекта, являющийся основанием для ввода законченного строительством объекта в состав основных фондов.

Довод заявителя о том, что договор №467 от 23.08.2007 года необходимо квалифицировать как договор агентирования, верно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по 9 10095_2561448 поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В Постановлении ВАС РФ от 30.07.2012 №1456/1 «предметом договора комиссии является деятельность комиссионера, направленная на заключение сделки (сделок), соответственно, достижение определенного результата в рамках исполнения сделок, совершенных на основании комиссионного поручения, не входит в круг обязательств комиссионера. Отграничение комиссии от подряда заключается в том, что комиссия имеет своим предметом совершение одних лишь юридических действий и среди них именно сделок, в то время как подряд направлен на совершение действий фактических, призванных непосредственно обеспечить определенный материальный результат».

Из условий договора №467 от 23.08.2007 заявитель обязался не только осуществить выбор подрядчиков и заключить с ним договор на выполнение работ, но и в дальнейшем обеспечить выполнение работ в полном объеме с соблюдением сроков, качества, определяемого строительными нормами и правилами. Исполняя данные обязательства, общество обязано осуществлять контроль и технический надзор за проводимыми работами, их объемом и качеством, за сроками выполнения, проводить проверку применяемых конструкций, материалов и оборудования на предмет их соответствия проектной документации и требованиям строительных норм и правил, осуществлять промежуточную приемку-сдачу работ и окончательную. По условиям договора №467 от 23.07.2007 ОАО «ПО Водоканал» осуществляет оплату выполненных работ после принятия от заказчика-застройщика этапов выполненных работ в соответствии с установленной в договоре ценой работ. Из условий договора следует, что ООО «ВСК» приняло на себя обязательства по организации работ, предусмотренных комплексным инвестиционным проектом, передаче его результата заказчику - ОАО «ПО Водоканал города-Ростова-на-Дону". Следовательно, организуя выполнение работ с привлечением третьих лиц, оно выступило в качестве генерального подрядчика и в соответствии с пунктом 3 статьи 706 Кодекса обязано нести перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком. Более того, по условиям договора №467 от 23.08.2007 ООО «ВСК» осуществляло выполнение всего комплекса работ на объектах, входящих в комплексный инвестиционный проект и инвестиционную программу ОАО «ПО Водоканал города Ростова-на-Дону», предусмотренных договором, а именно: осуществляло деятельность по выполнению услуг технического надзора за строительными работами и функций заказчика-застройщика, получая оплату за выполненные услуги застройщика-заказчика с НДС; являлось подрядчиком при выполнении работ по строительству и реконструкции объектов, получая оплату за работы и услуги с НДС, выполненные сторонними организациями, состоящими в договорных отношениях с ООО «ВСК» (выполняло функции генерального подрядчика).

Кроме того, при исполнении договора № 467 от 23.08.2007 ООО «ВСК» получало на расчетный счет оплату за выполнение услуги заказчика-застройщика, а также оплату за выполнение работ сторонними организациями, состоящими в договорных отношениях с ООО «ВСК».

В ходе проверки установлено, что заявитель представлял в адрес ОАО ПО «Водоканал» ежеквартальные отчеты о выполнении комплексной программы строительства и реконструкции объектов по договору №467 от 23.08.2007 в табличной форме с указанием наименования компонентов инвестиционного проекта, с указанием соответствующего кода компонента, а также копии актов выполненных работ, счета- фактуры ООО «ВСК» в адрес ОАО «ПО Водоканал» по работам и услугам (в том числе услугам заказчика-застройщика) с указанием в счете-фактуре наименования компонента проекта и соответствующего кода в графе 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)». Следовательно объекты, указанные в данных таблицах, являющиеся компонентами инвестиционного проекта, учтены и в оборотно-сальдовой ведомости учета затрат по сч.08.3 по Договору №467 от 23.08.2007. Таким образом, представленные отчеты содержат в табличной форме подробные перечень выполненных на объектах-компонентах инвестиционного проекта с приложением подтверждающих документов, а также общие сведения о стоимости работ, выполненных в 2010 без приложения подтверждающих документов. Кроме того, согласно представленным бухгалтерским справкам ООО «ВСК» ежеквартально осуществляло «закрытие расчетов с инвестором ОАО «ПО Водоканал» по реконструкции объектов» по договору №467 от 23.08.2007. Представленные бухгалтерские справки подтверждают факт отнесения в 2010 на расчеты с ОАО «ПО Водоканал» затрат на капитальные вложения во внеоборотные активы, которые были учтены ООО «ВСК» в рамках исполнения других договоров. Таким образом, данные справки свидетельствуют о правомерности вывода налоговой инспекции и подтверждают использование полученной прибыли для осуществления расчетов, производимых в рамках иных договоров.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правильно применил практикообразующие выводы Постановления Президиума  ВАС РФ от 30.07.2012 №1456/1, определяющие критерии разграничения в квалификации договоров комиссии и генподряда.

К установленным фактическим обстоятельствам суд первой инстанции правильно применил следующие нормы права. В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса. В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению. Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. В частности, в соответствии с указанной нормой к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Соответственно, расходы, понесенные организацией-застройщиком (заказчиком) в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 17 статьи 270 Кодекса. В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции – это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Той же статьей определено, что инвестиционная деятельность – это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Анализ условий договора №467 не позволяет отнести его к инвестиционным, а равно к агентским соглашениям.

Анализ отражения движения денежных средств в учете предприятия, в раках исполнения договоров №467 и МК №3  свидетельствует о правильности определения инспекцией размера полученного дохода и произведенных расходов.

В проверяемое периоде ООО «ВСК» осуществляло бухгалтерский учет средств целевого финансирования на счете на сч.86 «Целевое финансирование».

В соответствие с Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности      организаций      и      Инструкции      по      его      применению":

«Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство» или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п. Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступлений».

ООО «ВСК» осуществляло ведение бухгалтерского учета целевых средств на сч.86:

1)         по их назначению: «на капитальные вложения во внеоборотные активы»

2)         по источникам поступления:

«из бюджетам

«другие источники»

Что подтверждается представленными для проверки и прилагаемыми к акту оборотно-сальдовыми и ведомостями по сч.86 по назначению целевых средств и источникам поступления.

Из представленных для проверки Анализов счета 76 «Расчеты с кредиторами и дебиторами» по контрагентам и договорам, из карточек бухгалтерских счетов по сч.86, определены суммы целевого финансирования (кредитовые обороты по сч.86) в разрезе договоров и контрактов.

Всего по данным бухгалтерского учета по Ктч.86 учтено средств