Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2015 по делу n А53-12879/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Следовательно, предметом договора аренды транспортного средства с экипажем является имущество - транспортное средство с экипажем, его передача во временное владение и пользование. При этом транспортное средство временно выбывает из владения и пользования арендодателя.

В соответствии со ст. 632 ГК РФ, при передаче транспортного средства в аренду с экипажем арендодатель не только предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование, но и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Кроме того, по данному договору оказывается услуга по управлению транспортным средством, но не по перевозке. То есть арендатор может осуществлять с переданным ему транспортным средством любую деятельность, в том числе по перевозке грузов и пассажиров, однако в этом случае перевозчиком будет являться арендатор, а не арендодатель и не лицо, управляющее транспортным средством.

Услуги по управлению транспортным средством включают такие действия, как вождение, пилотирование, а также иные необходимые при этом услуги, например навигационные, услуги связи и тому подобное, конкретный комплекс которых зависит от вида и технических характеристик транспортного средства.

Под технической эксплуатацией понимается осуществление мер по поддержанию транспортного средства в технически нормальном, годном к использованию состоянии (смазка, замена сменных деталей, регулировка механизмов, контроль за приборами и т.п.). Обе разновидности услуг тесно связаны между собой, и их разделение в практическом плане нецелесообразно. Поэтому и по договору их оказание предполагается в комплексе.

Соответственно, следует отличать  аренду транспортного средства (пусть и совмещенную с услугами по управлению им) от перевозки, о которой говорит заявитель по делу.

Если арендатор заключает договор в целях коммерческой эксплуатации транспортного средства, то есть в целях использования его технических возможностей для удовлетворения хозяйственных потребностей в коммерческих целях (с целью получения прибыли) (ст. 636 ГК РФ), то одна из возможностей такой эксплуатации может заключаться в использовании транспортного средства для оказания транспортных услуг третьим лицам.

При этом п.2 ст. 638 ГК РФ устанавливает право арендатора на свободное (от своего имени и без разрешения арендодателя) заключение соответствующих договоров с третьими лицами (услугополучателями). При заключении договоров арендатор должен использовать транспортное средство в соответствии с целями, указанными в договоре аренды данного транспортного средства. Если они в договоре не указаны, то таким критерием является назначение данного транспортного средства.

То есть, для квалификации договора так же необходимо установить положение арендатора по использованию арендуемого имущества с третьими лицами. Арендатор в правоотношениях с третьими лицами по использованию арендуемого имущества выступает самостоятельно от арендодателя, без него, в качестве лица, обладающего правом по использованию данного имущества в целях оказания услуг третьим лицам. Применительно к аренде транспортного средства в целях перевозки, арендатор транспортного средства в договорах перевозки с пассажирами, заказчиками выступает в качестве именно перевозчика – надлежащего лица, имеющего право на оказание данной услуги, на использование транспортного средства в данных целях.

Арендодатель же в данных правоотношениях по использованию переданного им арендатору во временное пользование имущества не участвует, он не сторона данного договора перевозки и никак не связан договорными правоотношениями с третьими лицами, получающими данные услуги.

Заключая такие договоры перевозки с третьими лицами арендатор транспортного средства тем самым реализует предоставленное ему арендодателем по договору аренды право временного пользования арендуемым им транспортным средством.

И на квалификацию данных правоотношений никак не влияет наличие письменного акта приёма-передачи транспортного средства от арендатора к арендатору, передача арендатору паспорта транспортного средства, передача транспортного средства в залог, и физическое нахождение арендуемого транспортного средства в то время, когда оно не используется арендатором, на стоянке арендодателя.

Эти фактические обстоятельства  никак не влияют на то, что на стороне перевозчика по договору перевозки выступает арендатор транспортного средства и весь комплекс возникающих из договора перевозки правоотношений между перевозчиком и пассажиром или заказчиком существует именно между перевозчиком и пассажиром (заказчиком). Лицо, сдавшее в аренду данное транспортное средство, в данных правоотношениях не участвует.

Для контролирующих органов лицом, отвечающим за правильное использование транспортного средства при перевозке им груза, пассажиров по заключённому арендатором с заказчиком договору перевозки так же выступает арендатор – перевозчик, а не арендодатель, который в данных правоотношениях не участвует.

Соответственно, при таких условиях арендодатель получает доход от передачи принадлежащего ему транспортного средства во временное пользование и от оказания услуг по управлению и обслуживанию транспортного средства (в договоре аренды транспортного средства с экипажем). Арендатор же имеет доход от оказания услуги по перевозке пассажиров или багажа, извлекаемый путём использования арендуемого им транспортного средства и заключения соответствующих договоров перевозки с заказчиками данных услуг.

С учётом этого не имеет значения вопрос о схеме расчёта арендной платы за пользование транспортным средством. То, что арендатор оплачивает её в процентном отношении к своей выручке от оказания услуги по перевозке (от продажи билетов) не делает договор аренды договором перевозки, фрахта.

В п. 3.6 договора от 26.08.13г. № 18-ЮР/13 в любом из трёх его вариантов указано, что арендатор (ООО «Югавтотранс») вправе без согласия арендодателя (ООО «Донавтотранс») от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства.

Материалами дела подтверждается, что ООО «Югавтотранс» данным правом арендатора автобуса воспользовалось и заключало договоры перевозки с третьими лицами в качестве перевозчика

При данных обстоятельствах гражданско-правовые отношения между ООО «Донавтотранс» и ООО «Югавтотранс» на основании договора от 26.08.13г. № 18-ЮР/13 заключаются в том, что ООО «Донавтотранс» предоставило ООО «Югавтотранс» во временное владение принадлежащий ему автобус и оказывало услуги по управлению этим транспортным средством и по его техническому обслуживанию.

При этом то обстоятельство, что ООО «Донавтотранс» и ООО «Югавтотранс» заключили между собой в последующем Соглашение об изменении юридической квалификации сделки, в котором указали, что данный договор следует считать договором перевозки, равно как и то, что ООО «Донавтотранс» при оформлении налоговой отчётности и внутренних бухгалтерских документов обозначало данные правоотношения как отношения по перевозке, правового значения для определения действительной правовой природы указанного договора не имеет.

Из материалов дела следует, что спорный автобус использовался в своей предпринимательской деятельности его арендатором договора по договору от 26.08.13г. № 18-ЮР/13 в любом из трёх его вариантов - ООО «Югавтотранс», которое заключило с ООО «Донавтовокзал» договор перевозки пассажиров и багажа и осуществляло перевозку пассажиров с августа 2013 года и использованием данного автобуса в качестве перевозчика.

Так, в подтверждение этому с материалах дела имеются заключённый между ООО «Югавтотранс» (перевозчик) и ООО «Донавтовокзал» договор на оказание услуг по организации и перевозке пассажиров, багажа и ручной клади в пригородном. Междугороднем и международном сообщениях от 20.05.13г. № 228 (т.4, л.д. 24-33), а так же список осуществленных ООО «Югавтотранс» в качестве перевозчика с использованием данного автобуса рейсов через инфраструктуру ООО «Донавтовокзал» с 01.07.13г. по 27.10.13г. Судя по представленному ООО «Донавтовокзал» списку перевозок, с 01.07.13г. перевозски с использованием спорного автобуса через инфраструктуру ООО «Донавтовокзал» в качестве перевозчика осуществляло только ООО «Югавтотранс». При наличии действующего договора перевозки, ООО «Донавтотранс» перевозок с использованием спорного автобуса в качестве перевозчика не осуществляло (т.1, л.д. 106, 117-118; т.3, л.д. 100-103, 107; т.4, л.д. 5, 16).

Так же ООО «Югавтотранс» в качестве перевозчика оформляло путевые листы при отправлении спорного автобуса в рейс. Об этом прямо указано ООО «Югавтотранс» и ООО «Донавтотранс» в п. 3 заключённого между ними Соглашения об изменении юридической квалификации сделки от 28.04.14г. (т.1, л.д. 92).

Таким образом, исполнителем автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и багажа на спорном автобусе – перевозчиком с августа 2013 года являлось ООО «Югавтотранс», которое арендовало спорный автобус у ООО «Донавтотранс».

Материалами дела подтверждается, что ООО «Донавтотранс» в проверенный управлением период не оказывало услуги по перевозке пассажиров и багажа с использованием спорного автобуса, а передал его в аренду ООО «Югавтотранс», которому дополнительно оказывало услуги по управлению транспортным средством и его техническому обслуживанию.

Между ООО «Донавтотранс» и ООО «Югавтотранс» в отношении спорного автобуса по договору от 26.08.13г. № 18-ЮР/13 в любом из трёх его вариантов возникли и существовали правоотношения по аренде транспортного средства с экипажем.

Учёт спорного автобуса в указанный период аренды как находящегося на балансе, а так же дохода, получаемого от сдачи его в аренду ООО «Донавтотранс» в бухгалтерской отчётности в качестве дохода от оказания услуг по перевозке, данной правой квалификации указанных правоотношений не меняют. Это внутренняя отчётность ООО «Донавтотранс», ведение которой не презюмируется правильным.

В частности, вопрос о возможности квалификации возникающих из договора аренды транспортного средства правоотношений в качестве правоотношений по оказанию услуг по перевозке рассматривался так же Президиумом ВАС РФ применительно к вопросам налогообложения, который в п. 3 Информационного письма от 05.03.2013 N 157 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил арбитражным судам следующее.

При толковании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, предусматривающего обложение ЕНВД автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, суд указал, что действие данной нормы не распространяется на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время).

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении ЕНВД в отношении деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств с экипажем, принятого в соответствии с положениями главы 26.3 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2013, и взыскании штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 этого Кодекса.

По мнению налогового органа, общество неправомерно применяло общую систему налогообложения, поскольку на основании договоров аренды автотранспортных средств с экипажем (фрахтование на время) оказывало автотранспортные услуги по перевозке грузов, подпадающие под ЕНВД на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

При этом налоговый орган ссылался на статью 632 ГК РФ, согласно которой при передаче транспортного средства в аренду с экипажем арендодатель не только предоставляет арендатору транспорт за плату во временное владение и пользование, но и оказывает услуги по управлению им, а также по его технической эксплуатации, то есть, по сути, осуществляет перевозку пассажиров и (или) грузов.

Суд заявленные обществом требования удовлетворил, отметив следующее.

Подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что на уплату ЕНВД переводятся налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Названный вид предпринимательской деятельности осуществляется на основании договоров перевозки.

Однако в данной ситуации договоры, на которых основаны правоотношения сторон, в силу прямого указания ГК РФ являются разновидностью договоров аренды (параграф 3 главы 34 ГК РФ). Следовательно, соответствующая деятельность общества не охватывается положениями подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, упоминающими лишь перевозки.

В связи с этим налогообложение предпринимательской деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств с экипажем должно производиться в рамках общего режима налогообложения.

То есть, с учётом того, что это доход от передачи имущества в аренду.

Подобный подход к квалификации договоров аренды транспортного средства с экипажем так же применяется налоговыми органами.

ФНС России в письме от 23.08.2010 N ШС-17-3/1040@, которое размещено на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами" указала, что, если договором на налогоплательщика - арендодателя не возлагаются обязанности по оказанию от своего имени услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, осуществляемая им предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование транспортных средств с экипажем, не может рассматриваться для указанных выше целей в качестве предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. Налогообложение результатов от занятия такой деятельностью осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2НК РФ, как для договоров аренды.

Аналогичной позиции по вопросу налогообложения указанного вида деятельности придерживается и Минфин России в письме от 20.07.2010 N 03-11-11/204.

Учитывая изложенные обстоятельства, управлением и таможней сделан основанный на законе вывод о том, что, передав ООО «Югавтотрнас» в пользование на основании договора аренды с экипажем спорный автобус, ООО «Донавтотранс» допустило нецелевое использование товара, ввезенного в качестве вклада в уставный капитал в нарушение ограничений по пользованию и распоряжению, предусмотренных абзацем 3 пункта 4 Порядка № 728.

Сходная правовая позиция относительно возможности квалификации передачи ввезённого в уставный капитал товара во временное пользование иному лицу в качестве частичной утраты правомочий собственника и нарушения режима ввоза высказана и Апелляционной палатой Суда ЕвразЭС в решении от 24.02.14г.

В