Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2015 по делу n А53-25630/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

КС-11) площадок в количестве 8 единиц, из них 4 площадки несушек и 4 площадки молодняка: от 31.01.2011           на приемку площадки № 2 (УМ-1), от 28.02.2011 на приемку площадки № 1 (УН-1), от 31.03.2011 на приемку площадки № 4 (УМ-2), от 31.03.2011 на приемку площадки № 5 (УМ-3), от 31.05.2011 на приемку площадки № 3 (УН-2), от 31.05.2011 на приемку площадки № 6 (УН-3), от 31.05.2011 на приемку площадки № 7 (УН-1), от 31.05.2011 на приемку площадки № 8 (УМ-4).

Площадки выращивания молодняка родительского стада состоят из 4 корпусов птичников (3 зданий для самок, 1 для самцов), санпропускника, насосной, дезбарьера, резервуара, выгреба, КТП, ГРПШ. Площадки несушек (производство инкубационного яйца) состоят из 7 птичников (6 зданий для самок, 1 для самцов), санпропускника, насосной, дезбарьера, резервуара, выгреба, КТП, ГРПШ.

В комплекс площадки входят трансформаторная подстанция и дизельные генераторы для обеспечения бесперебойного энергоснабжения, подводы по газу. Дороги и подъездные пути к площадкам имеют твердое щебеночное покрытие. Птичники несушек оборудованы механическим оборудованием сбора яиц.

Как установлено налоговой инспекцией в рамках проверки, в 2011 году на основании актов КС-11 обществом отражены операции о постановке на учет отдельных составляющих площадок: площадка № 2 (УМ-1) корпуса 1, 2, 3, 4; площадка № 4 (УМ-2) корпуса 1, 2, 3, 4; площадка № 5 (УМ-3) корпуса 1, 2, 3, 4; площадка № 8 (УМ-4) корпуса 1, 2, 3, 4; площадка № 1 (УН-1) корпуса 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7; площадка № 2 (УН-2) корпуса 1, 1, 4, 4, 6, 7.

В рамках выездной проверки и судом установлено, что стоимость строительно-монтажных работ, сформированная на счете 08.3 «Строительство объектов основных средств», распределена пропорционально занимаемой площади птичников на основании пунктов 3.1, 3.2 Учетной политике ООО «Урсдон» на 2010 год.

Данные операции отражены в бухгалтерском учете в карточке счета 08 проводками Дт счета 01 Кт счета 08.3 соответственно дате акта о приемке законченного строительством объекта.

Общество представило свидетельства о государственной регистрации права на объекты: сети канализации, сети водопровода, санпропускник, насосная, птичники.

Налоговая инспекция, оценив фактическое использование (эксплуатацию) обществом отдельных птичников с извлечением прибыли, пришла к выводу, что у налогоплательщика возникла обязанность учесть имущество в качестве основных средств: площадка № 2 УМ-1 корпуса 1, 2 - с 31.03.2010, корпуса 3 - с 31.05.2010; площадка № 4 УМ-2 корпуса 1, 2 - с 31.05.2010, корпуса 3 - с 30.06.2010; площадка № 5 УМ-3 корпуса 1, 2 - с 31.07.2010, корпус 3 - с 30.09.2010; площадка № 8 УМ-4 корпуса 1, 2 - с 30.09.2010, корпус 3 - с 30.11.2010; площадка № 1 УН-1 корпус 1, - с 01.10.2010, корпус 2, 3 - с 30.09.2010, корпус 4, 5 - с 01.10.2010; площадка № 3 (уН-2) корпуса 1, 2, 3, 4 - 30.11.2010, корпус 5 - с 31.12.2010.

Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (пункт 1 статьи 375 Кодекса).

Пунктом 4 ПБУ 6/01 определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

а)   объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г)   объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (пункты 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету). Исходя из взаимосвязанного толкования пунктов 4, 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств. Поскольку до завершения строительства определить стоимость основных средств невозможно, такие объекты не могут быть приняты к учету в качестве основных средств и, следовательно, не являются объектом обложения налогом на имущество.

Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, определяет, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач, однако незавершенные капитальные вложения налогоплательщик не должен принимать к учету в качестве основного средства и, соответственно, включать их стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество.

Даже если на стадии проведения работ капитального характера объект начинает эксплуатироваться (с нарушением определенных технических требований или без таковых) и приносит доход, это не является основанием считать объект пригодным для использования в смысле пункта 4 ПБУ 6/01.

Таким образом, критериями для принятия организацией созданного путем строительства объекта недвижимости на учет в качестве объекта основных средств являются следующие обстоятельства:

-   объект существует физически, то есть строительство его завершено, он сдан в эксплуатацию в установленном порядке;

-    объект передан организации по акту приема-передачи, вследствие чего у организации возникло право владения и пользования этим имуществом, которое может быть подтверждено документально (соответствующим договором о приобретении строящегося объекта, актом приема-передачи);

- объект отвечает в  совокупности условиям,  предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Кодекса» также указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Таким образом, пока объект не обладает соответствующими техническими характеристиками, даже при преждевременном его использовании способность этого объекта приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем не подтверждается, а значит, имущество подлежит учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и не облагается налогом на имущество.

В связи с чем, самого факта частичной эксплуатации объекта незавершенного строительства, то есть фактического ввода объекта в эксплуатацию до доведения его до состояния готовности (готовности в смысле достижения необходимых технических характеристик), недостаточно для принятия его на бухгалтерский учет в качестве основного средства.

Законодательством о бухгалтерском учете не оговаривается связь постановки на учет основного средства с оформлением соответствующего разрешительного документа, поскольку не исключена ситуация, когда выполнение объектом всех условий его постановки на учет по пункту 4 ПБУ 6/01 не синхронизировано с полученным (получаемым) разрешением на ввод его в эксплуатацию, поскольку требования бухгалтерского учета не находятся в непосредственной взаимосвязи с требованиями градостроительного законодательства.

Как следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 № ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции правомерно  признал не основанным на доказательствах довод общества о том, что первоначальная стоимость спорных объектов УМ-1 корпуса 1, 2, 3 УМ-2 корпуса 1, 2, 3, УМ-3 корпуса 1, 2, 3, УМ-4 корпуса 1, 2, 3, УН-1 корпуса 1, 2, 3, 4, 5, УН-2 корпуса 1, 2, 3, 4, 5 в период с 31.03.2010 по 31.01.2011, 28.02.2011, 31.03.2011, 31.05.2011 сформирована не была, поскольку обществом велись строительно-монтажные и прочие работы, в результате которых увеличилась первоначальная стоимость именно спорных объектов комплекса «Создание материнского стада для промышленного комплекса по выращиванию индейки в Усть-Донецком районе Ростовской области».

Согласно условиям договоров подряда от 01.06.2009 № 1-ГПД/У, от 03.08.2009 № 2-ГПД/У, от 27.08.2009 № 3-ГПД/У, от 24.09.2009 № 4- ГПД/У, от 28.09.2009 № 5- ГПД/У, от 15.01.2010 № 6- ГПД/У, от 28.01.2010 № 7- ГПД/У заказчик (ООО «Урсдон») поручает, а подрядчик (ООО «Ирдон») принимает на себя обязанности выполнить работы в рамках проекта по созданию материнского стада для промышленного комплекса по выращиванию индейки в Усть-Донецком районе Ростовской области.

В названных договорах предусмотрено, что при завершении работы (этапа работы) подрядчик передает заказчику ее результат (в том числе техническую документацию) в 3-х экземплярах, акт приема-передачи, счет-фактуру (счет) по формам КС-2, КС-3, акты приемки законченного строительством объекта по формам КС-11, КС-14.

Таким образом, договорами подряда предусмотрена поэтапная сдача работ. То есть налогоплательщик на основании счетов-фактур, справок о стоимости выполненных работ (форма КС-3), актов приемки выполненных работ (форма КС-2) имел возможность сформировать первоначальную стоимость отдельного птичника в 2010 г.

Из материалов дела также следует, что акты выполненных работ (КС-2) сформированы налогоплательщиком не по объектно, а в совокупности по всему комплексу.

Постановлением Государственного комитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 № 15/1 утверждена и введена в действие Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, которая распространяется на все предприятия строительного комплекса при определении стоимости строительства зданий и сооружений, осуществляемых на территории РФ.

Пунктом 3.1 названной Методики предусмотрено, что сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядных работ, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Смета представляет собой перечень работ с указанием их стоимости и единиц измерения объемов работ и составляется на каждый объект постройки.

Акт формы КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ, в табличной части на лицевой стороне которых, в графах 1-8, указываются номер записи по порядку и номер соответствующей позиции по смете, наименование работ, номер единичной расценки, единица измерения, а также количество выполненных работ, цена за единицу и стоимость.

Вместе с тем в представленных обществом актах формы КС-2 отсутствует ссылка на проведение работ на конкретном объекте.

Представитель общества указал, что акты формы КС-2 составлены на площадки (УН, УМ).

Из представленных заявителем актов формы КС-2, справок формы КС-3 невозможно установить, производились ли работы и в каком объеме на спорных объектах (птичниках) - УМ-1 корпуса 1, 2, 3 УМ-2 корпуса 1, 2, 3, УМ-3 корпуса 1, 2, 3, УМ-4 корпуса 1, 2, 3, УН-1 корпуса 1, 2, 3, 4, 5, УН-2 корпуса 1, 2, 3, 4, 5 в период с 31.03.2010.

В заявлении общество указывает, что первоначальная стоимость объектов (птичников) исходя из сведений, отраженных по счету 08.3 «Строительство объектов основных средств», увеличилась на 73 985 873 рубля 08 копеек.

Вместе с тем затраты по незавершенным капитальным вложениям (счет 08.3) формировались налогоплательщиком отдельно по каждой площадке, а не по каждому зданию птичника.

Данное обстоятельство подтвердил представитель общества в судебном заседании 01.07.2013.

В суде первой инстанции общество ссылаясь на пропорциональное распределение затрат на все объекты площадки (УМ, УН), не привело доказательств, свидетельствующих о выполнении работ именно на спорных объектах (птичниках) - УМ-1 корпуса 1, 2, 3 УМ-2 корпуса 1, 2, 3, УМ-3 корпуса 1, 2, 3, УМ-4 корпуса 1, 2, 3, УН-1 корпуса 1, 2, 3, 4, 5, УН- 2 корпуса 1, 2, 3, 4, 5.

Заявителем не представлены доказательства того, что