Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2014 по делу n А53-20341/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

отклоняется более чем на 20%. Произведен перерасчет налога исходя из стоимости товара для покупателей при приобретении в розницу без предоставления скидок.

Суд первой инстанции  обоснованно не согласился с выводами налогового органа, исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, общество является Партнером бонусной Программы CARBON на основании заключенного договора присоединения № 6 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011.

Основными лицами, участвующими в Программе CARBON, являются:

- Управляющая Компания - ООО «Магистраль-Карт», обладающее исключительными правами управления, развития и обслуживания Программы;

- Партнер - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, подписавшее с Управляющей Компанией договор о присоединении к Программе, осуществляющее сбор и передачу Управляющей Компании информации, необходимой для начисления/списания Бонусов Участникам. (Одним из участников является ЗАО «ТНК Юг Менеджмент»);

- Участник Программы (Участник) - физическое лицо, достигшее 18 лет, имеющее документ, удостоверяющий личность, держатель Карты, подтвердивший свое согласие на участие в Программе путем заполнения и подписания Анкеты.    

Основными документами, регламентирующими взаимоотношения сторон в рамках Программы «CARBON» являются:

- Анкета участника (форма, выдаваемая Управляющей Компанией или от ее имени, которая при заполнении и подписании физическим лицом, является заявлением такого лица о намерении стать Участником (держателем Карты) и подтверждает согласие Участника со всеми Условиями участия в Программе;

- Предложение об участии в программе лояльности CARBON (содержит условия участия в Программе лояльности CARBON, к которым Участник присоединяется путем подписания Анкеты участника);

- Правила бонусной Программы CARBON (устанавливают порядок и условия реализации бонусной Программы CARBON и представляют собой рамочный договор между Партнерами и Управляющей компанией на оказание услуг в рамках реализации данной Программы. Целью Программы является увеличение объемов продаж Партнеров Программы за счет повышения лояльности клиентов – Участников Программы  и привлечения новых клиентов.) (далее – Правила);

Договор о присоединении – соглашение между Партнером и Управляющей Компанией, подтверждающее присоединение Партнера к Программе CАRBON на условиях Правил.

Согласно принципу работы бонусной программы, вопреки доводам жалобы, судом апелляционной инстанции  установлено, что в рассматриваемом случае при реализации товара потребителям – участникам Программы лояльности «CARBON» и в случае частичной оплаты товара Бонусами, накопленными участниками Программы в связи с осуществлением покупок у ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» в прошлом, ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» облагало НДС всю стоимость переданных потребителям товаров в том числе, оплаченную Бонусами.

Установлено, что при приобретении товара потребителем – участником Программы лояльности «CARBON» и оплате части товара денежными средствами, а части ранее накопленными Бонусами, обложение реализации данного товара осуществлялось в следующем порядке.

В кассовом чеке при приобретении товара отражалась информация о: дате и времени продажи, наименовании товара, стоимости товара, размере скидки (предоставляется при списании Бонусов), сумме подлежащей оплате денежными средствами, а также указывалась информация об операциях с Бонусами, а именно: номер карты участника Программы «CARBON», номер терминала, количество списанных Бонусов, количество начисленных Бонусов, остаток Бонусов.

Стоимость товара, оплаченного денежными средствами, отражалась в книге продаж ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» в графе 2 «Розничная реализация», соответственно, облагалась налогом на добавленную стоимость путем включения данной суммы в налоговую декларацию.

Стоимость товара, оплаченного Бонусами, также облагалась НДС в связи с тем, что она компенсировалась ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» Управляющей Компанией Программы «CARBON»  — ООО «Магистраль-Карт» в виде стоимости услуг.

Согласно договору о присоединении к Программе «CАRBON» от № 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. в пункте 3.4. предусмотрена выплата вознаграждения ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» за выполнение обязанностей согласно Правил бонусной Программы CARBON - исходя из стоимости списанных в отчетном периоде Бонусов.

            Таким образом, из указанных договорных отношений следует, что потребитель - Участник Программы «CARBON» вправе приобрести товара у ЗАО «ТНК Юг Менеджмент», частично оплатив его накопленными Бонусами по Программе «CARBON».

            При этом в случае оплаты товара Бонусами стоимость реализованного ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» товара возмещалась ему Управляющей компанией - ООО «Магистраль-Карт» в составе стоимости оказанных Партнером услуг согласно положениям п. 3.4. договора о присоединении от № 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г.

            Следовательно, в рассматриваемом случае отсутствовала безвозмездная реализация товара ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» в адрес Участника, так как стоимость товара, оплаченного Участником Бонусами, компенсировалась ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» Управляющей компанией денежными средствами.

            Полученные Партнером от Управляющей компании в рамках договора о присоединении от № 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. суммы оплаты услуг, определяемые исходя из размера списанных Бонусов, в полной мере отражались в составе выручки и облагались ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» налогом на добавленную стоимость.

Указанный факт не опровергается налоговым органом.

            Как указано выше, при приобретении товара оформлялся кассовый чек, в котором в том числе указывалась информация о количестве списанных Бонусов, в счет которых предоставлялась скидка.

            В соответствии с пунктом 3.5. договора присоединения к Программе «CARBON» от № 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. ежемесячно между ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» и ООО «Магистраль-Карт» оформлялся отчет о списанных Бонусах, который содержал информацию о количестве списанных Бонусов за каждый день отчетного месяца при приобретении потребителями товаров за счет Бонусов. Также в данном отчете указывалась стоимость услуг, подлежащая оплате ООО «Магистраль-Карт» в адрес ЗАО «ТНК Юг Менеджмент», которая равнялась стоимости товара, переданного ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» потребителям при оплате ими товара Бонусами.

            Информация, отраженная в отчете о списании Бонусов подтверждается Детальным перечнем транзакций с указанием идентификационных номеров карт Участников Программы «CARBON».

            На основании отчетов о списанных Бонусах, ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» и ООО «Магистраль-Карт» также ежемесячно оформляли акт об оказании услуг Партнером, в котором  указывалась стоимость услуг, подлежащая оплате ООО «Магистраль-Карт» в адрес ЗАО «ТНК Юг Менеджмент», которая равнялась стоимости товара, переданного ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» потребителям при оплате ими товара Бонусами.

            Названная сумма указывалась в выставляемых ежемесячно в адрес ООО «Магистраль-Карт» от ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» счетах-фактурах, которые отражались в книге продаж ЗАО «ТНК Юг Менеджмент».

В связи с изложенным, доводы инспекции несостоятельны, поскольку фактически стоимость товара оплаченного потребителями Бонусами облагалась ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» НДС как стоимость оказанных ООО «Магистраль-Карт» услуг, путем включения данной суммы в налоговую декларацию.

В частности в 3 квартале 2011 года ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» осуществляло продажу товаров через розничную сеть АЗС под логотипом «ТНК». Оплата товара осуществлялась потребителями за счет денежных средств, а также Бонусами, накопленными в связи с приобретением товара в прошлом.

Оплата товара денежными средствами отражена в книге продаж ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» за 3 квартал 2011 года в графе 2 «Наименование покупателя» как «Розничная Реализация».

Часть товара в 3 квартале 2011 года оплачена Бонусами, накопленными Участниками при осуществлении покупок в прошлом.

В июле 2011 года оплачено Бонусами товара на сумму 4 255,96 руб., т.е. со счетов Участников списано 42 559,6 Бонусов.

Указанное следует из перечня транзакций за июль 2011 года и отчета о списанных Бонусах за июль 2011 года от 31.07.2011 года.

В соответствии с пунктами 3.4. и 3.5. договора присоединения к Программе «CARBON» от № 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. между ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» и ООО «Магистраль-Карт» составлен акт оказания услуг Партнером за июль 2011 года от 31.07.2011 года, в котором указана стоимость услуг, подлежащих оплате ООО «Магистраль-Карт» в адрес ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» в размере 4 255,96 руб., в том числе НДС - 649,21 руб.

Также ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» выставлен в адрес ООО «Магистраль-Карт» счет-фактура от 30.09.2011 № РФ11-001341 на сумму 4 255,96 руб. в том числе НДС 649,21 руб.

В августе 2011 года оплачено Бонусами товара на сумму 210 980,96 руб., т.е. со счетов Участников списано 2 109 809,6 Бонусов.

В результате операций по возврату товаров, при продаже которых использовались Бонусы, проведены операции по возврату списаний 3992 Бонусов на сумму 399,20 руб.

 Указанное следует из детального перечня транзакций за август 2011 года и отчета о списанных Бонусах за август 2011 года от 31.08.2011 года.

В соответствии с пунктами 3.4. и 3.5. договора присоединения к Программе «CARBON» от № 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. между ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» и ООО «Магистраль-Карт» составлен акт оказания услуг Партнером за август 2011 года от 31.08.2014, в котором указана стоимость услуг, подлежащих оплате ООО «Магистраль-Карт» в адрес ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» в размере 210 581,76 руб. (210 980,96 -  399,20) в том числе НДС - 32 122,64 руб.

Также ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» выставлен в адрес ООО «Магистраль-Карт» счет-фактура от 30.09.2011 № РФ11-001342 на сумму 210 581,76 руб. в том числе НДС 32 122,64 руб.

В сентябре 2011 года оплачено Бонусами товара на сумму 446 903,39 руб., т.е. со счетов Участников списано 4 469 033,9 Бонусов.

В результате операций по возврату товаров, при продаже которых использовались Бонусы, были проведены операции по возврату списаний 259,5 Бонусов на сумму 25,95 руб.

 Указанное следует из детального перечня транзакций за сентябрь 2011 года и отчета о списанных Бонусах за сентябрь 2011 года от 30.09.2011 года.

В соответствии с пунктами 3.4. и 3.5. договора присоединения к Программе «CARBON» от № 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. между ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» и ООО «Магистраль-Карт» составлен акт оказания услуг Партнером за сентябрь 2011 года от 30.09.2014, в котором указана стоимость услуг, подлежащих оплате ООО «Магистраль-Карт» в адрес ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» в размере 446 877,44 руб. (446 903,39 - 25,95) в том числе НДС 68 167,75 руб.

Также ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» был выставлен в адрес ООО «Магистраль-Карт» счет-фактура от 30.09.2011 № РФ11-001343 на сумму 446 877,44 руб. в том числе НДС 68 167,75 руб.

Указанные счета-фактуры от 30.09.2014 № РФ11-001341, № РФ11-001342, № РФ11-001343 отражены в книге продаж ЗАО «ТНК Юг Менеджмент».

Всего сумма НДС от реализации товаров (работ, услуг) в книге продаж ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» за 3 квартал 2011 года составила 1 817 981 272 руб. (1 817 104 984,62 руб. (графа 5б) + 876 286,92 руб. (графа 6б).

Указанная сумма отражена в строке 120 (общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога) налоговой декларации ЗАО «ТНК Юг Менеджмент» за 3 квартал 2011 года.

Согласно письму Минфина России от 28.05.2010 г. № 03-07-11/216, в соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 ст. 40 Кодекса установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 3 ст. 40 Кодекса в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 указанной ст. 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой.

Учитывая изложенное, при реализации физическим лицам в розничной торговле товаров по ценам с учетом вышеуказанных скидок, эквивалентных сумме, накопленной физическим лицом при совершении предыдущих покупок, по нашему мнению, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом таких скидок.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.05.2014 N 33 (п. 12) разъяснил: передача налогоплательщиком контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (в том числе в виде бонуса) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению как передача товаров на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает стоимость дополнительно переданных товаров и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара.

Позиция о том, что предоставление товара в качестве бонуса рассматривается как безвозмездная передача товара, приведена в Письме УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431 (п. 2). Следовательно, у поставщика возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС исходя из рыночной стоимости бонусного товара (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).

В то же время по данному вопросу возможна иная точка зрения, которая заключается в следующем. Премия (бонус), предоставляемая покупателю путем передачи дополнительного количества товара, фактически изменяет цену отгруженного товара, поскольку за ту же сумму покупатель получает большее количество товара. Следовательно, бонус можно рассматривать как одну из форм торговых скидок. Соответственно, предоставление бонусного товара влечет корректировку в сторону уменьшения налоговой базы по НДС и суммы НДС, исчисленной поставщиком с выручки от реализованного ранее покупателю товара. Кроме того, в связи с передачей бонусного товара поставщик обязан начислить НДС в общеустановленном