Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2014 по делу n А32-39583/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

вознаграждения Дистрибьютору.

Из анализа представленных документов следует, что ООО «Марубени Авто и Строительная Техника» с ООО «Комацу СНГ» заключало договоры от 01.10.2009г. б/н, от 01.04.2010г. б/н, 01.10.2010г. б/н, от 01.04.2011г. №MARK-INC-11-01. Согласно актов, подписанных во исполнение данных договоров, сумма премии дистрибьютору в 2010г. составила 22 300 258 руб., за 2011г. - 3 665 126 руб.

Между тем, заявителем не скорректирован налоговый вычет по НДС за 2010г., 2011г. путем восстановления налога на сумму полученной премии, в связи с чем, в ходе проверки установлена неполная уплата налога в 2010г. в сумме 3 401 734 руб., в 2011г. в сумме 559 087 руб.

Выплата поставщиками налогоплательщику премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование налогоплательщика к приобретению и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров, премии непосредственно связаны с поставками товаров и являются формой торговых скидок, оказывающих влияние на налоговую базу, по НДС.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009г. № 11175/09 указано, что независимо от того, как стороны соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки), а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисление на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности), при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит корректировке с учетом скидок (премий), а в случае необходимости - корректировка за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров.

Порядок налогообложения НДС премий, выплачиваемых продавцом товаров их покупателю за достижение определенного договором объема закупок товара (плана продаж) отражен в письме Минфина России от 03.09.2012 № 03-07-15/120.

В разъяснении указано, что квалификация премии в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом положений Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации. При этом суд указал, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Аналогичная точка зрения нашла свое отражение в Письмах Минфина России от 07.09.12 № 03-07-11/364, от 06.09.12 № 03-07­11/356, Письме ФНС России от 01.04.10 № 3-0-06/63@.

В силу п.2 ст. 153 и п. 1 ст. 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

В результате в случае, если выплата премии производится за товар (в процентах от суммы закупок предыдущего месяца за выполнение плана закупок) и направлена на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров, то такая премия может рассматриваться как форма торговой скидки.

Соответственно, указанная премия, как форма торговой скидки, применяемая к стоимости товаров (вне зависимости от периода выплаты: по итогам месяца, квартала или года), оказывает непосредственное влияние на налоговую базу по НДС у поставщика, и, как следствие, влечет за собой корректировку сумм ранее заявленных вычетов по НДС у покупателя.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

Так, корректировочный счет-фактура подлежит выставлению при изменении стоимости товаров и при уменьшении таковой и служит продавцу основанием для вычета разницы между суммами НДС, исчисленными до и после такого изменения (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК). При этом, он рассчитан на следующие случаи изменения стоимости товаров: за счет уменьшения (увеличения) цены и за счет уменьшения (увеличения) количества (объема) товара.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены отгруженных товаров, покупатель обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

-дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров, (пп.4 п.3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии, которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке, предусмотренном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Поскольку премии непосредственно связаны с поставками товаров, они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153 Кодекса).

Кроме того, заявитель в апелляционной жалобе указывает, что налог был уплачен в бюджет производителем с первоначальной стоимости автомобилей, отпущенных ООО «Марубени Авто и Строительная Техника». Покупатель получил налоговой вычет, также исходя из первоначальной стоимости автомобилей, что также подтверждает позицию налогового органа.

Вместе с тем, выплата компаниями-поставщиками премий вследствие выполнения плановых обязательств бонусных программ является мерой, направленной на стимулирование дилера в продаже как можно большего количества поставляемых товаров, а значит, и их приобретении в большем количестве у поставщиков.

В случае если премии за выполнение плана продаж по результатам отчетного периода непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с иными скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость.

Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 № 11637/11.

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Кодекса поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

В результате выплаты стимулирующих бонусов (премий) за продажу товаров за определенный период происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 № 11637/11.

С учетом изложенного, судебная коллегия приходит к выводу, что выплаченные ООО «Комацу СНГ» ООО «Марубени Авто и Строительная Техника» на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у ООО «Марубени Авто и Строительная Техника».

Апелляционная коллегия полагает необходимым отметить, что тот факт, что ООО «Марубени Авто и Строительная Техника» в отношениях с ООО «Комацу СНГ» применяло бонусы наряду со скидками и ни поставщик, ни общество не пересмотрели с учетом бонусов стоимость автомобилей и не откорректировали счета-фактуры, накладные на конкретные автомобили, не влияет на правовую природу бонуса (премии), который стороны отражали в выписках по счету дилера, как уменьшение задолженности общества, и не освобождает его от обязанности в этом случае уменьшить размер налоговых вычетов, в том числе ранее заявленных сумм НДС, ранее принятых к вычету покупателем.

К аналогичному выводу пришел Президиум Высшего Арбитражного суда РФ, указавший в Постановлении от 22.12.2009 № 11175/09, что независимо от того, как стороны соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Таким образом, размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах (аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 № 11637/11).

Вышеуказанный порядок корректировки стоимости ранее поставленных товаров с использованием корректировочных счетов-фактур распространяется на случаи, когда изменение цены произошло после 01.10.2011. При этом изменение цены, произошедшее до 01.10.2011, осуществляется с учетом положений действовавшего на тот момент законодательства и с учетом п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Судом не принимается довод заявителя о том, что в рассматриваемом случае акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Статьей 154 НК РФ установлено, что выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Таким образом, данной редакцией указанной статьи отменяется обязанность продавца корректировать налоговую базу при реализации товаров работ, услуг в случае предоставления покупателю за выполнение определенных условий договора премии (бонуса), не изменяющей цену поставленных ранее товаров, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Положения п. 3 ст. 4 НК РФ в соответствии с которой акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Положениями ФЗ №39-ФЗ