Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2009 по делу n А32-15354/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

руб., пени 519 653,80 руб. и 583 223,60 руб. штрафных санкций в связи с невключением в налогооблагаемую базу объектов незавершенного строительства – завода по производству сельскохозяйственной техники (далее - Завод), который был введен заявителем в эксплуатацию в феврале 2006 г. (в месяц передачи объекта на государственную регистрацию).

Инспекция указывает, что с мая 2005 г. все объекты Завода, а железная дорога – с августа  2005  г.,  отвечали  требованиям,  предъявляемым  к  имуществу,  подлежащему включению в состав основных средств, что влечет обязанность по начислению и уплате налога на имущество за указанный период 2005 г. Данный вывод Инспекции основан на следующем:

- окончание строительства Завода в соответствии с п. 7.5 договора строительного подряда № 40407 от 07.04.2004 г. с генеральным подрядчиком ОАО «Краснодарстрой» было определено на 14.03.2005 г.;

-  акты предварительной приемки выполненных этапов работ по договору строительного подряда были подписаны в период с марта по май 2005 г.;

- ООО «КЛААС» с мая 2005 г. осуществляло эксплуатацию объекта незавершенного капитального строительства, и технический паспорт здания или сооружения изготовлен на Завод 13.05.2005 г.;

- окончание строительства подъездного железнодорожного пути, расположенного   на территории Завода, в соответствии с договором строительного подряда № 24/2004  от 12.10.2004 г. с генеральным подрядчиком ОАО «СевКавРемпуть» было определено  на август 2005 г. (л.д. 79, т. 7);

- заявителем получено свидетельство Краснодарской таможни № 10309/200016 от 21.04.2005 г. о включении в Реестр владельцев склада временного хранения (СВХ), дающего права принимать и разгружать комбайны, доставленные ж/д транспортом на станцию Краснодар-2, затем на подъездные пути заявителя.

Однако доводы Инспекции о том, что незавершенные объекты Завода в мае-августе 2005 г. могли быть приняты на учет в качестве основных средств, подлежат отклонению.  

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н, активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Из изложенного следует, что для отнесения приобретенных материально-вещественных ценностей к объектам основных средств необходимо одновременное соблюдение перечисленных условий. В случае если имущество не отвечает хотя бы одному из указанных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным.

 Согласно п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13.10.03 № 91, принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Пунктом 52 Методических указаний предусмотрено, что объекты капитального строительства принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств при условии, что по ним закончены капитальные вложения, оформлены первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и объекты фактически эксплуатируются. Амортизация по таким объектам начисляется с первого месяца, следующим за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Таким образом, указанные нормы определяют, что объект недвижимого имущества должен быть сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств, что является основанием для признания его объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. Порядок и условия отнесения построенных строительством объектов к основным средствам не допускает принятия на учет в качестве основных средств несформированных объектов, по которым не оформлены первичные документы

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н и Планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина от 31.10.00 №94н) до завершения капитальных вложений и оформления первичных документов стоимость объектов незавершенного капитального строительства учитывается в бухучете по дебету счета «08» как «Вложения во внеоборотные активы». Согласно ст. 374 НК РФ вложения во внеоборотные активы в налогооблагаемую базу по налогу на имущество не включается.

Как следует из материалов дела, строительство завода осуществлялось заявителем на основании заключенных с подрядчиками договоров до декабря 2005 г. включительно, что подтверждается договорами строительного подряда № 040407 от 07.04.2004 г. (л.д. 7-54, т.7), договора подряда № 08-01 от 17.08.2005 г. (л.д. 55-56, т.7), договора № 20 на производство пусконаладочных работ от 12.05.2005 г. (л.д. 66-78, т.7), договора подряда № 24/2004 от 12.10.2004 г. на строительство подъездного железнодорожного пути (л.д. 79-90, т.7).

В силу ст. 9 Закона от 29.12.2004 года № 191-ФЗ "О введении в действие Градостроительного кодекса РФ" приемка и ввод завода в эксплуатацию проводится в соответствии с требованиями ст. 55 Градостроительного кодекса РФ.

В ст. 55 Градостроительного кодекса РФ указано, что документом, удостоверяющим выполнение строительства в полном объеме, является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, то есть разрешение на ввод объекта в эксплуатацию № 68 от 30.12.2005 года, выданное  распоряжением  главы  муниципального  образования  города  Краснодара  от 30.12.2005  года (л.д. 124-125, т.7). Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию № 68 от 30.12.2005 года удостоверяет соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации и, соответственно, подтверждает факт готовности объекта и завершения капиталовложений.

С учетом изложенного, факт окончания строительства в декабре 2005 г. подтвержден Актом приемки законченного строительством объекта приемочной государственной комиссии от 23.12.2005 г. (л.д. 119-121,т.7), разрешением на ввод в эксплуатацию законченного строительством объекта № 3890-р (л.д. 123, т.7), а также разрешением на ввод объекта в эксплуатацию за № 68, выданным распоряжением главы муниципального образования города Краснодара от 30.12.2005 г. (л.д. 124-125, т.7).

Таким образом, подтверждающим окончание строительства завода документом является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, а не акты предварительной приемки промежуточных этапов работ, на которые ссылается инспекция.

За период с июля по декабрь 2005 года заявителем были осуществлены капитальные вложения в строительство Завода в сумме 31 916 664,61 руб., что подтверждено журналом-ордером по счету «08.3» (л.д. 101-102, т.7) и журналом проводок по объекту «Завод по производству комбайнов» за период с 01.06.2005 г. по 31.12.2005 г. (л.д. 103-114, т.7). Как следует из журнала проводок, осуществляемые во второй половине 2005 г. капиталовложения были связаны с проведением строительных, монтажных и других работ по всем объектам Завода, включая железную дорогу.

Поскольку в мае-августе 2005 года формирование объектов незавершенного капительного строительства продолжалось и работы по заключенным договорам подряда не были выполнены, на такие объекты не могли быть оформлены первичные документы по приемке-передаче. Соответственно, у заявителя отсутствовали правовые основания для принятия таких объектов в качестве основного средства, данный вывод подтверждается и разъяснениями Минфина РФ.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, на основании которой исчисляется налог на имущество. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на сооружение, к которым относятся, в том числе, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам.

Как следует из материалов дела, сроки окончания работ по договору строительного подряда № 040407 от 07.04.2005 г. продлевались, поскольку завод на соответствующих этапах строительства не был доведен до состояния, в котором завод пригоден к использованию в запланированных целях.

Заявителем понесены расходы по договору строительного подряда, которые впоследствии были учтены в первоначальной стоимости завода. В связи с несформированной первоначальной стоимостью, объект на этапе промежуточной приемки не мог быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, в том числе для целей исчисления как налога на имущество, так и налога на прибыль.

Согласно п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств после завершения капиталовложений и оформления первичной и разрешительной документации на ввод завода в эксплуатацию заявителем были поданы документы на регистрацию прав на построенные объекты недвижимости, что подтверждается распиской в получении документов Главного управления регистрационной службы по Краснодарскому краю от 09.02.2006 г. (л.д. 126-128, т.7).

После передачи документов на государственную регистрацию (в феврале 2006 г.) указанные объекты были приняты к бухгалтерскому учету на счете «01» «Основные средства» и включены в налоговую базу по налогу на имущество в порядке и сроки, установленные требованиями бухгалтерского учета и налогового законодательства. Данные обстоятельства инспекцией не оспариваются.

Довод инспекции об эксплуатации завода в  2005 году, также не может быть принят во внимание по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что недостроенный объект использовался заявителем с мая 2005 года исключительно для предпродажной сборки комбайнов, которые импортировались заявителем из Германии, что подтверждается ГТД (49-50, 62-66, т.2).

В соответствии с нормами ПБУ 6/01 объект признается основным средством, если используется в производстве продукции. Завод в указанный период не использовался для производства продукции (сельскохозяйственной техники). Соответственно, обязательное условие для признания Завода основным средством отсутствовало.    Деятельность    по производству   комбайнов   на   заводе   была начата заявителем только в 2006 году после ввода объекта в эксплуатацию, что инспекцией не оспаривается.

Кроме того, в силу пп. 38, 52 Методических указаний фактическая эксплуатация недостроенного объекта, стоимость которого на дату такой эксплуатации не была сформирована и в отношении которого не могла быть оформлена первичная документация, не является самостоятельным основанием для учета такого объекта в качестве основных средств.

 Согласно ст. ст. 375-376 НК РФ налоговая база для целей налога на имущества не может быть определена до тех пор, пока не сформирована стоимость имущества.

Указанная позиция подтверждается и разъяснениями Минфина РФ (л.д. 133-135, т.7). В письмах Минфина РФ от 06.09.2006 г. № 03-06-01-02/35 и от 11.04.2007 г. № 03-05-06-01/30 указано, что допускается принятие сформированных и фактически эксплуатируемых объектов недвижимости в качестве основных средств до момента оформления на них первичных документов и/или передачи документов на государственную регистрацию права собственности в случаях, когда установлен факт уклонения налогоплательщика от государственной регистрации прав на уже сформированные объекты недвижимого имущества. В иных случаях действующее законодательство не позволяет и не обязывает налогоплательщика отражать объекты незавершенного строительства в качестве объектов основных средств до окончания формирования их стоимости (завершения финансирования).

Кроме того, установлено, что при проведении проверки инспекцией не приняты во внимание представленные заявителем документы, подтверждающие своевременное принятие к учету объектов завода в качестве основных средств. В мотивировочной части оспариваемого Решения отсутствуют какие-либо ссылки на Акт № 7 приемки законченного строительством комплекса работ от 21.11.2005 г. (л.д. 115-116, т.7), Акт по приему в эксплуатацию подъездного железнодорожного пути от 21.12.2005 г. (л.д. 117-118, т.7), Акт приемки законченного строительством объекта от 23.12.2005 г. (л.д. 119-121, т.7). В то время как, в соответствии с действующим законодательством именно эти документы подтверждают факт окончания строительства.

Также инспекцией указано, что технический паспорт зданий и сооружений на завод был изготовлен 13.05.2005 г. Однако как следует из указанной в паспортах информации (л.д. 129-132, т.7), 13.05.2005 г. было осуществлено лишь обследование объекта учета, постановка объекта на учет и выдача паспорта была осуществлена 27.01.2006 г.

Из материалов дела следует и подтверждено представленными заявителем доказательствами то, что строительно-монтажные работы, проводимые с июня 2004 по май 2005 года, являлись одним из промежуточных этапов строительства.

Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ и п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 года № 51 подписанные Заявителем акты предварительной приемки выполненного этапа работ (л.д. 51-54, т.7) являются доказательством исполнения подрядчиком определенной части обязательств по договору перед заказчиком. Данные документы служат основанием для оплаты отдельных этапов работ (строительно-монтажных) и определяют перечень недоделок, подлежащих устранению на следующем этапе строительства, на что прямо указано в пунктах 11 и 12 данных Актов. Завершение данного этапа строительства о готовности объекта к эксплуатации не свидетельствует (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ).

В период с мая по декабрь 2005 года на всех объектах завода осуществлялись пусконаладочные работы и устранение недостатков строительно-монтажных работ, то есть продолжалось формирование стоимости незавершенных строительством объектов. Изложенное подтверждается договором подряда № 08-01 от 17.08.2005 г. (л.д. 55-56, т. 7), договором № 20 на производство пусконаладочных работ от 12.05.2005 г. (л.д. 66-78, т. 7) и дополнительными соглашениями к договору строительного подряда №040407 от 07.04.2004 № 22,44, 45 от 24.08.2005 года.

Кроме того, на объектах подрядчиком устранялись выявленные недостатки строительно-монтажных