Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2014 по делу n А53-22630/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

в счетах-фактурах, выставляемых Принципалом Агенту и зарегистрированных в книгах продаж Принципала.

В случае, когда Агент осуществляет свою деятельность от имени и за счет Принципала, счета-фактуры выставляются потребителям Агентом от имени Принципала и все выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж Принципала.

И в том и в другом случае обязанность по уплате налогов возникает у Принципала, так согласно положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» 9/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 № 32н, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. В бухгалтерском учете доходами Агента признаются лишь его вознаграждение, а также иные аналогичные поступления.

Как следует из материалов дела, в рамках выездной налоговой проверки общества за период 2006 – 2007 годы инспекцией исследовались книги покупок и книги продаж, отчёты агентов, включая отчеты ОАО «Шахтымежрайгаз». Обществом были предоставлены декларации по НДС за 2005 - 2006 годы, а также книги продаж за 2005-2006 годы. Из представленных документов следует, что суммы выручки, заявленные к уплате по счетам-фактурам выставленным потребителям в зоне деятельности ОАО «Шахтымежрайгаз» соответствуют выручке в итоговых строках отчетов агента ОАО «Шахтымежрайгаз», включающих начисления по ООО «Компания Энергоперспектива».

Налогоплательщиком представлены в апелляционный суд доказательства того, что доходы от услуг по транспортировке газа учитывались в соответствующие периоды в составе выручки.

Как подтверждается указанными отчётами, доходы, начисленные ООО «Компания Энергоперспектива» за оказанные услуги по транспортировке природного газа, были отражены в бухгалтерском и в налоговом учете ОАО «Ростовоблгаз» в соответствующих периодах и составили 12 204 044,82 руб., что соответствует данным налоговой проверки.

В декларации по НДС за январь 2006 года на странице 6 в строке 180 заявлен НДС к уплате 56 663 452 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за январь 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО «Ростовоблгаз» за январь 2006 года. На странице 8 книги продаж указан счет-фактура № 22-00010 от 31.01.2006, покупатель – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 7 996 190,68 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за январь 2006 года, который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 2 263 068,71 руб.

В декларации по НДС за февраль 2006 года на странице 6 в строке 180 заявлен НДС к уплате в размере 41 797 623 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за февраль 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО «Ростовоблгаз» за февраль 2006 года. На странице 12 книги продаж указан счёт-фактура № 22-000558 от 28.02.2006, покупатель – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 6 422 134,16 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за февраль 2006 года, который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 1 662 882,72 руб.

В декларации по НДС за март 2006 года на странице 5 в строке 180 заявлен НДС к уплате в размере 36 572 590 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за март 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО «Ростовоблгаз» за март 2006 года. На странице 11 книги продаж счет фактура № 22-00663 от 31.03.2006 года. Покупатель – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 5 522 122,07 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за март 2006 года, который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 1 544 847,32 руб.

В декларации по НДС за апрель 2006 года на странице 5 в строке 180 заявлен НДС к уплате в размере 22 687 649 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за апрель 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО «Ростовоблгаз» за апрель 2006 года. На странице 6 книги продаж счет фактура № 22-00991 от 30.04.2006 года. Покупатель – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 2 300 414,64 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за апрель 2006 года, который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 400 140,01 руб.

В результате проведённой Инспекцией выездной налоговой проверки не было установлено занижение налогооблагаемой базы, что подтверждает достоверность данных налогоплательщика.

В 2005 и 2006 годах в книгах продаж ОАО «Ростовоблгаз» по расчётам с ОАО «Шахтымежрайгаз» и в отчётах Агента – ОАО «Шахтымежрайгаз» отражены одинаковые итоговые суммы начислений за услуги по транспортировке природного газа, куда включены начисления по ООО «Компания Энергоперспектива».

На странице 4 книги продаж за январь 2005 года указан счёт-фактура № 217 от 31.01.2005 в отношении покупателя – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 3 665 320,15 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за январь 2005 года, который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 1 135 775,30 руб.

На странице 5 книги продаж за февраль 2005 года указан счёт-фактура № 474 от 28.02.2005 в отношении покупателя – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 3 924 872,35 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за февраль 2005 года, который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 1 169 045,18 руб.

На странице 13 книги продаж за март 2005 года указан счёт-фактура № 22-00746 от 31.03.2005 в отношении покупателя – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 3 777 997,95 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за март 2005 года, который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 866 503,84 руб.

На странице 8 книги продаж за апрель 2005 года указан счёт-фактура № 22-01008 от 29.04.2005 в отношении покупателя – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 1 654 924,13 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за апрель 2005 года (Приложение 12), который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 270 483,73 руб. (страница 5).

На странице 7 книги продаж за октябрь 2005 года указан счёт-фактура № 22-1664 от 31.10.2005 в отношении покупателя – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 1 753 830  руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за октябрь 2005 года, который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 332 476,80 руб.

На странице 11 книги продаж за ноябрь 2005 года указан счёт-фактура № 22-2065 от 30.11.2005 в отношении покупателя – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 3 747 768,99 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за ноябрь 2005 года, который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 1 328 521,8 руб.

На странице 13 книги продаж за декабрь 2005 года указан счёт-фактура № 22-2283 от 31.12.2005 в отношении покупателя – ОАО «Шахтымежрайгаз» на сумму 4 648 985,39  руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за декабрь 2005 года, который включает начисления по ООО «Компания Энергоперспектива» в размере 1 420 299,33 руб.

Таким образом, при выездной налоговой проверке, проведенной в 2008 году, налоговым органом не установлено расхождений между выручкой отраженной Обществом в декларации по налогу на прибыль и в декларации по НДС. Инспекцией в Акте выездной налоговой проверки 07/15 от 20.11.2008 не были выявлены и случаи занижения или неполного отражения выручки в декларациях по НДС и по прибыли.

Из этого следует, что Налогоплательщиком выручка за услуги по транспортировке природного газа за проверяемый период была отражена полностью, включая выручку от оказанных Налогоплательщиком услуг третьим лицам через своих агентов, в том числе, и для ООО «Компания Энергоперспектива» в объёме 12 204 044,82 руб.

Довод налоговых органов о том, что указанные обстоятельства не подлежат оценке в рамках настоящего дела, судом апелляционной инстанции отклонены, поскольку суд не лишен права оценить документы, представленные в рамках спорных правоотношений, в совокупности с иными документами и результатами контрольных мероприятий и тем самым по существу рассмотреть вопрос о реальных налоговых обязательствах налогоплательщика.

Приведенные обстоятельства с учетом имеющихся в материалах дела доказательств свидетельствуют о том, что в результате заключения дополнительного соглашения № 7-с/06 к договору транспортировки природного газа № 43-3-12007-Т/05 материальное правопреемство состоялось. Стороной договора транспортировки газа стал налогоплательщик. Актом сверки взаимных расчётов по состоянию на 01.07.2006 стороны зафиксировали объём денежных обязательств, передаваемых обществу в сумме  12 204 044,82 руб.

То обстоятельство, что в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) ООО «Компания Энергоперспектива» не произведена замена кредитора ОАО «Шахтымежрайгаз» на ОАО «Ростовоблгаз», не порочит право последнего на включение суммы задолженности в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку право заявителя на списание просроченной дебиторской задолженности не находится в прямой зависимости от включения задолженности в состав конкурсных требований в рамках дела о банкротстве.

Процессуальное правопреемство обуславливается правопреемством в материальном праве. Основанием  для процессуального правопреемства является переход субъективных материальных прав и обязанностей от одного лица к другому.

Из обстоятельств дела следует, что на основании Соглашения № 7-с/06 от 03.07.2006 состоялось материальное правопреемство. Стороной договора транспортировки газа стало ОАО «Ростовоблгаз» как на будущее время, так и в отношении права требования от ООО «Компания Энергоперспектива» уплаты долга, образовавшегося за транспортировку газа по состоянию на 01.07.2006.

Необходимость процессуального правопреемства для признания факта наличия у налогоплательщика прав и обязанностей в сфере налоговых правоотношений законом не предусмотрена.

В соответствии с пунктом 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Имущественный интерес комиссионера заключается в получении вознаграждения от комитента за совершение сделки; плата по договору, заключенному комиссионером по поручению комитента, принадлежит последнему.

Таким образом, по договору от 14.01.2005 № 43-3-12007-Т/05, заключенному ОАО «Шахтымежрайгаз» с ООО «Компания Энергоперспектива», последнему были оказаны услуги по транспортировке природного газа, являющиеся собственностью Принципала (налогоплательщика).

Соответственно, денежные средства в оплату доходов по договору транспортировки газа с ООО «Компания Энергоперспектива» не получены налогоплательщиком, в связи с чем у последнего возникла дебиторская задолженность.

Действия налогоплательщика по учету дебиторской задолженности, возникшей у него в связи с неоплатой ООО «Компания Энергоперспектива» услуг по договору транспортировки газа, соответствуют как нормам гражданского, так и нормам налогового законодательства.

При этом суд апелляционной инстанции считает необходимым принять во внимание следующее.

В соответствии с пунктом 10 Постановления Правительства РФ от 29.12.2000 № 1021 «О государственном регулировании цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации» (вместе с «Основными положениями формирования и государственного регулирования цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации»), регулирование услуг по транспортировке природного газа, оказываемых конечным потребителям поставщиками газа, осуществляется в соответствии с методическими указаниями, утверждаемыми Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

Согласно п. 12 Методических указаний по регулированию тарифов на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям (утверждены Постановление ФЭК РФ от 28.10.2003 № 88-э/1), на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям ГРО до сетей конечного потребителя устанавливается тариф на транспортировку до конечных потребителей.

Приказом ФСТ РФ от 23.12.2004 № 410-э/38 «Об утверждении тарифов на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям Ростовской области» утверждены и введены в действие с 1 января 2005 года дифференцированные по группам потребителей тарифы на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям ОАО «Ростовоблгаз» (прежнее наименование заявителя). Этим же приказом (пункт 2) признано утратившим силу с 1 января 2005 года приложение, утвержденное Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации от 26 декабря 2003 г. № 110-э/3 «О тарифах на услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам Ростовской области», в части тарифной ставки за пользование распределительными газопроводами и дифференцированных по группам потребителей тарифных ставок за услуги по поставке (транспортировке) газа по распределительным газопроводам ОАО «Шахтымежрайгаз».

Таким образом, с 1 января 2005 года ОАО «Шахтымежрайгаз» самостоятельно от своего имени и за свой счёт было не вправе оказывать потребителям услуги по транспортировке газа, так как не имело соответствующего тарифа.

В договорах транспортировки с потребителями ОАО «Шахтымежрайгаз», действовавшее от своего имени и в интересах Налогоплательщика, применяло тариф, установленный ФСТ России для налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, списание обществом дебиторской задолженности не противоречит подпункту 2 пункта 2 статьи 265, пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому оснований для доначисления обществу налога на прибыль  в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций у Инспекции не имелось.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, апелляционный суд пришел к выводу о несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела, что в соответствии с подпунктом 3  пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской