Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2015 по делу n А05-1947/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

и счет-фактуру в срок, установленный контрактом и действующим законодательством Российской Федерации. Обязательства Общества по выполнению работ считаются выполненными с момента подписания сторонами государственного контракта акта сдачи-приемки выполненных работ.

Результаты второго этапа выполненных работ по государственному контракту Общество представило в Министерство 14.11.2013 (письмо исх. 12-23/189 от 12.11.2013).

Актом № 1 от 16.12.2013 о доработке по государственному контракту Министерство в срок, установленный пунктами  5.2- 5.3 контракта, известило Общество о своих мотивированных возражениях (замечаниях) по полученным документам и (или) результатам выполненных работ, указав, что по представленным материалам имеются следующие замечания:

- необходимо привести в соответствие наименование и нумерацию затопленных объектов, указанных в отчетных материалах с наименованием и нумерацией затопленных объектов, согласованных муниципальным образованием «поселок Амдерма», а также капитаном порта;

- уточнить границы муниципального образования «поселок Амдерма» и морского порта (терминала) Амдерма с учетом расположения затопленных объектов;

- привести в табличной форме информацию о весе (в тоннах) поднятых объектов,  а также о количестве металлолома (в тоннах), образовавшегося от их разделки и в результате проведения рекультивационных мероприятий на репрезентативном участке;

- отразить в отчетных материалах информацию о собранных при проведении работ по судоподъему нефтесодержащих отходов в части их дальнейшей утилизации с подтверждающими документами;

- представить в отчетных материалах необходимость дублирования в договоре на утилизацию металлолома  и отходов, заключенного с муниципальным унитарным предприятием «Амдермасервис» от 30.10.2013, и договоре возмездного оказания услуг от 12.08.2013 № 5 на выполнение работ по ликвидации разделочных площадок, заключенного с индивидуальным предпринимателем Нефедовым К.В.

В акте также отражено, что отчетные материалы необходимо дополнить пояснениями по расчетам при определении массы рекультивированных грунтов, а также уточнить данные о количестве внесенного препарата «Микрозим Петро Трит» в отчетных материалах с учетом количества препарата, поставленного в рамках договора от 02.09.2013 № 00459, и указано, что представленная работа не может быть принята и подлежит доработке по указанным замечаниям без дополнительной оплаты в пределах контрактной цены в срок до 20.01.2014.

Доработанные отчетные материалы с актом № 2 сдачи-приемки работ по второму этапу государственного контракта, счета и счета-фактуры на оплату представлены в Министерство 17.01.2014 (исх. № 6 от 16.01.2014).

Подписанного со стороны министерства акта № 2 сдачи-приемки выполненных работ по второму этапу государственного контракта, возражений (замечаний) на доработанные  отчетные материалы в деле не имеется. Из письма Министерства в адрес Федеральной налоговой службы России от 25.11.2014 № 12-30/26939 следует, что приемка работ по второму этапу государственного контракта была приостановлена в связи с  допущением нарушения природоохранного законодательства.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.06.2014 по делу № А40-53441/2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2014, исковые требования Общества к Министерству удовлетворены, с Миниситерства взыскано 19 913 040 руб. (с учетом ранее полученного аванса) в оплату работ по государственному контракту и 136 902 руб. 15 коп. неустойки за период с 18.02.2014 по 18.03.2014.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что поскольку результаты работ по второму этапу Министерством обоснованно приняты не были в связи с допущенными нарушениями условий государственного контракта, что Обществом не оспаривалось, Инспекция необоснованно пришла к выводу о том, что передача результатов выполненных работ произведена в четвертом квартале 2013 года.

Фактически результаты работ по второму этапу государственного контракта в полном объеме переданы 17.01.2014 и не могли быть приняты ранее этой даты. Таким образом, спорные доходы не подлежали признанию в четвертом квартале 2013 года.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о включении Обществом затрат по исполнению государственного контракта в состав расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль,  в 2013 году.

Вопрос о правильности определения расходов по методу начисления предметом настоящего спора не является. Факт отнесения затрат в определённой сумме по исполнению государственного контракта в состав расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль,  в 2013 году решением по результатам налоговой проверки не установлен, в акте проверки не отражён. В оспариваемом решении (стр.12) указано только, что все понесённые затраты по исполнению контракта ООО «АПМК» включены в состав расходов в 2013 году для целей исчисления налога на прибыль.  Таким образом, данное обстоятельство не может быть учтено при  определении правомерности  доначисления налога на прибыль в связи с невключением в налоговую базу спорной суммы доходов.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что Общество правомерно не учитывало доход по второму этапу государственного контракта в сумме 23 593 848 руб. в 2013 году.

Следовательно, требование о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду увеличения налогооблагаемых доходов за 2013 год на сумму 23 593 848 руб. стоимости работ по государственному контракту от 05.08.2013 № РГ-12-23ГК/189, правомерно признано недействительным.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

 Согласно пункту 1 статьи  167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11,  13 – 15 этой статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку днем отгрузки (передачи) работ по второму этапу государственного контракта от 05.08.2013 № РГ-12-23ГК/189 не может быть признан 4 квартал 2013 года, Инспекция пришла к неправильному выводу о необходимости включения НДС в налоговую базу за 4 квартал 2013 года.

Вместе с тем суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду увеличения налоговой базы за 2013 год на сумму 16 875 457 руб. 62 коп., установив, что Общество не имело права включать  в налоговые вычеты по НДС за 4 квартал 2013 года НДС с полученного аванса за работы второго этапа контракта в сумме 8 534 160 руб. 

Согласно пункту 2.7 государственного контракта от 05.08.2013 оплата работ производится Министерством в следующем порядке:

- выплата аванса осуществляется в размере 30% от цены, указанной в пункте 2.2 (35 559 000 руб. с НДС), в течении семи банковских дней с даты вступления контракта в силу;

- оплата стоимости выполненных работ по контракту производится по каждому этапу в течении 10 банковских дней на основании выставленного исполнителем счета, счета-фактуры после подписания без претензий и замечаний акта сдачи-приемки выполненных работ и отчетных документов, за вычетом полученного аванса по выполненному этапу.

Платежным поручением № 884 от 13.08.2013 Министерство перечислило аванс в сумме 10 667 700 руб. (в том числе  НДС – 1 627 276 руб.), который заявителем распределен пропорционально стоимости работ по каждому из этапов государственного контракта.

На второй этап государственного контракта размер аванса составил 8 534 160 руб. (в том числе НДС – 1 301 821 руб.).

В оспариваемом решении (стр.14) отражено и не оспаривается Обществом, что сумма НДС с аванса, полученного по платёжному поручению от 13.08.2013 № 884, принята к вычету в 4 квартале 2013 года.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Вычет указанных сумм налога согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Поскольку дата выполнения работ по второму этапу государственного контракта на сумму 23 593 848 руб. (без НДС) не относится к 4 кварталу 2013 года, Общество не имело право включать НДС с полученного аванса, соответствующего реализации работ на указанную сумму,  в вычеты 4 квартала 2013 года.

Учитывая, что часть стоимости работ, относящихся ко второму этапу, Общество включило в налоговую базу 4 квартала 2013 года, неправомерно включённым в налоговые вычеты за 4 квартал 2013 года является налог только с части аванса, соответствующего стоимости работ, не реализованных в 4 квартале 2013 года.

Исходя из стоимости всех работ второго этапа – 24 107 797 руб. (без НДС) и  стоимости не реализованных в 4 квартале 2013 года работ  - 23 593 848 руб., сумма аванса, соответствующего стоимости нереализованных работ, составляет 8 352 222 руб. из расчёта: 23 593 848 руб. х 8 534 160 руб. / 24 107 797 руб.  

Сумма НДС с указанного аванса составляет 1 274 068 руб. из расчёта: 8 352 222 руб. х 18/118.

Таким образом, Общество неправомерно включило в налоговые вычеты по НДС в 4 квартале 2013 года НДС в сумме 1 274 068 руб.

Налоговым органом по рассматриваемому эпизоду доначислен налог в сумме 4 246 893 руб. из расчёта: 23 593 848 руб. (сумма установленного налоговым органом занижения налоговой базы)  х 18%.

Неправомерное включение Обществом в налоговые вычеты по НДС налога в сумме 1 274 068 руб. повлекло занижение им НДС на указанную сумму, в связи с чем  доначисление НДС в этой сумме соответствует действительным налоговым обязательствам Общества.

Факт неправомерного включения заявителем в налоговые вычеты за 4 квартал 2013 года НДС в сумме 1 274 068 руб.  Обществом не оспаривается.

Таким образом, по эпизоду, связанному с исчислением НДС по реализации  работ второго этапа государственного контракта от 05.08.2013, не соответствует действительным налоговым обязательствам Общества доначисление налога в сумме 2 972 825 руб. из расчёта: 4 246 893 руб. –  1 274 068 руб.

Инспекция необоснованно  доначислила НДС в сумме 2 972 825 руб., соответствующие пени и штраф.

Довод Общества  о том, что налоговый орган в оспариваемом  решении не установил нарушений  порядка отнесения НДС к налоговым вычетам за 4 квартал 2013 года, подлежит отклонению.

Исходя из позиции Инспекции,  реализация работ имела место в 4 квартале 2013 года, поэтому налоговый орган не мог считать неправомерным отнесение спорной суммы на налоговые вычеты в указанном налоговом периоде.

Между тем, факт отнесения НДС с полученного аванса в сумме 10 667 700 руб. на налоговые вычеты 4 квартала 2013 года установлен Инспекцией и отражён в решении по результатам налоговой проверки.  Обществом факт нарушения не оспаривается. В данной ситуации отсутствуют основания для вывода о возможности  наличия каких-либо обстоятельств, не установленных в ходе налоговой проверки, которые могли бы повлиять на вывод о завышении заявителем налоговых вычетов по НДС в сумме 1 274 068 руб. На наличие таких обстоятельств Общество не ссылается.

Суд первой инстанции признал  решение Инспекции недействительным в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду увеличения налоговой базы за 2013 год на сумму 16 875 457 руб. 62 коп. ((28 447 200 руб. минус 8 534 160 руб.)*100/118).

Между тем ни налоговый орган, ни суд не обосновал надлежащим образом незаконность оспариваемого решения в части увеличения налоговой базы на указанную сумму. Принимая во внимание, что признание недействительным решения налогового органа в части увеличения налоговой базы на сумму 16 875 457 руб. 62 коп. влечёт уменьшение доначисленного налога на сумму 3 037 582 руб. из расчёта: 16 875 457 руб. 62 коп. х 18%, и налоговым органом решение суда в части признания решения Инспекции законным не оспаривается, оснований для отмены решения суда по данному эпизоду не имеется.

Налоговый орган пришёл к выводу, что Обществом неправомерно завышены расходы для целей налогообложения за 2012 год за счёт включения в состав расходов затрат в сумме  9 825 195 руб., предъявленных ООО «СтройДизайнМонтаж» (далее – ООО «СДМ») за оказание  услуг по расчистке и рекультивации захламлённых территорий посёлка Соловецкий Приморского района Архангельской области, и завышены вычеты по НДС за 4 квартал 2012 года за счёт включения в состав налоговых вычетов суммы 1 768 535