Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2014 по делу n А44-1827/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Положения настоящего подпункта не распространяются на услуги указанных в подпункте 9 настоящего пункта российских перевозчиков на железнодорожном транспорте». В силу статьи 3 Федерального закона от 27.11.2010 № 309-ФЗ настоящий Федеральный закон вступает в силу с 01.01.2011, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС.

При этом положения пункта 1 статьи 164, пунктов 3.1 - 3.8, 4 и 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после дня вступления в силу настоящего Федерального закона (часть 2 статьи 3 Закона № 309-ФЗ). Фактически, изменения, внесенные Законом № 309-ФЗ, конкретизировали перечень работ и услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %, установив, что под данную ставку подпадают услуги международной перевозки и иные услуги, поименованные в подпунктах 2.1-2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Материалами дела неоспоримо подтверждается, что спорные по данному эпизоду услуги ООО «КиД Логистика» оказывались Обществу по договору от 25.11.2009 № 643/0018762/27057 на транспортно-экспедиционное обслуживание, в том числе, импортных грузов; товар перемещался по маршрутам Китай - Россия (г. Боровичи), Германия - Россия (г. Боровичи), то есть один из пунктов организации перевозки находился за пределами Российской Федерации.

Правоотношения по организации транспортно-экспедиционного обслуживания перевозок грузов регулируются нормами главы 41 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее-Закон № 87-ФЗ). В соответствии со статьей 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договор от 25.11.2009 № 643/0018762/27057 (т.6, л. 50-52) соответствует требованиям главы 41 ГК РФ, предъявляемым к договорам такого вида, и требованиям Закона № 87-ФЗ.

Соответственно, услуги ООО «КиД Логистика» Обществу по договору от 25.11.2009 № 643/0018762/27057 подпадают под услуги международной перевозки грузов и подлежат налогообложению по НДС по ставке 0 %.

Довод общества о том, что услуги фактически оказаны в декабре 2010 года подлежит отклонению, как в силу вышеизложенных норм налогового законодательства, так и в силу следующего.

Действительно, согласно части 2 статьи 3 Закона № 309-ФЗ положения пункта 1 статьи 164, пунктов 3.1 - 3.8, 4 и 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167 НК РФ применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Статьей 2 Закона № 87-ФЗ определено, что порядок оказания экспедиционных услуг, требования к качеству экспедиционных услуг, а также перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции) определяются утвержденными Правительством Российской Федерации правилами транспортно-экспедиционной деятельности. В соответствии с пунктом 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 № 554, к числу экспедиторских документов относятся: поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции); экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя); складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение). Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (пункт 7 названных Правил).

При этом из пункта 3.6 договора от 25.11.2009 № 643/0018762/27057 усматривается, что ООО «КиД Логистика» обязалось перед обществом не только направлять счета-фактуры за оказанные услуги, но и акты выполненных работ, оплату которых общество обязалось производить согласно выставленным счетам на оплату (т. 6, л. 51).

В материалах дела имеются акты выполненных ООО «КиД Логистика» по спорному эпизоду услуг  от 31.01.2011 № 4, от 09.02.2011 № 30, от 09.02.2011 № 31 (т. 12, л. 20, 22, 24), из которых не следует, что спорные услуги оказаны обществу в 2010 году, счета-фактуры № 4, 30 и 31 также выставлены обществу в 2011 году: 31.01.2011, 09.02.2011 и 09.02.2011 (т. 12, л. 19-24). При наличии у общества указанных документов у инспекции при проведении проверки не было законных оснований считать обоснованным отнесение обществом спорных услуг к 2010 году, поскольку сдача результатов работ (услуг) и их приемка оформляется актами выполненных услуг, подписанными обеими сторонами, последние же не свидетельствуют о выполнении ООО «КиД Логистика» услуг по счетам-фактурам от 31.01.2011 № 4, от 09.02.2011 № 30, от 09.02.2011 № 31 в 2010 году.

При этом в силу статей 153, 154 НК РФ обязанность по уплате НДС по операциям по оказанию услуг обществу у ООО «КиД Логистика» возникла с момента подписания актов выполненных работ (оказанных услуг) и выставления обществу после подписания актов соответствующих счетов-фактур, поскольку с этими документами НК РФ связывает возникновение для налогоплательщика налоговых последствий.

Более того, как обоснованно указал суд первой инстанции, транспортно-экспедиционное сопровождение груза может не заканчиваться в момент прибытия груза на станцию назначения, а предполагать еще ряд процедур с прибывшим грузом, в том числе, документальных, до момента выполнения которых нельзя утверждать о полном оказании услуги по транспортно-экспедиторскому обслуживанию, в связи с чем, акт выполненных работ является завершающим документом, подтверждающим факт оказания полной услуги; из актов выполненных работ не усматривается, что спорные услуги по данному эпизоду относятся к 2010 году. Соответственно, применение в спорных правоотношениях положений статьи 164 НК РФ в редакции Закона № 309-ФЗ правомерно.

При таких обстоятельствах правомерны выводы инспекции о выставлении ООО «КиД Логистика» счетов-фактур по данному эпизоду с нарушением требований пункта 5 статьи 169 НК РФ, так как в них отсутствовало указание ставки НДС 0 %, применимой к услугам, оказанным ООО «КиД Логистика» Обществу, что в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ исключает для общества возможность применения вычетов по НДС по данным счетам-фактурам.

Таким образом, инспекция правомерно доначислила обществу в пункте 2.3 решения за НДС за I - IV кварталы 2011 года НДС в сумме 97 589 руб.41 коп., решение инспекции в данной части законно и обоснованно, а требования общества о признании его в данной части незаконным удовлетворению судом не подлежат.

Основанием для доначисления оспариваемым решением от 17.01.2013 (пункт 2.4 решения) НДС за I - II кварталы 2011 года в общей сумме 4 367 228 руб. послужил вывод налогового органа о том, что услуги по перетарке груза оказывались в рамках договора на транспортно-экспедиционное обслуживание ООО «КиД Логистика» и в силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 0 %, что исключает возможность применения обществом вычетов по данным счетам-фактурам, как составленным с нарушением порядка их составления, предусмотренного статьей 169 НК РФ, ввиду неправильного применения налоговой ставки НДС.

В рамках приложений от 13.12.2010 № 250, от 20.12.2010 № 200R, от 11.01.2011 № 1R к договору общества (Заказчик) с ООО «КиД Логистика» (Экспедитор) от 25.11.2009 № 643/0018762/27057 на транспортно-экспедиционное обслуживание (ТЭО) (т.9, л.83-126) ООО «КиД Логистика» оказало обществу в портах г. Рига (Латвия) и г. Хьюстон (США) услуги по перетарке грузов, в частности, керамических пропантов из одних контейнеров в другие.

На оказанные услуги ООО «КиД Логистика» предъявила обществу счета-фактуры (т. 9, л. 90-126) с выделением НДС по ставке 18 % в общей сумме 4 367 228 руб.

Довод общества о том, что услуги по перетарке не поименованы в перечне транспортно-экспедиционных услуг подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, носящем закрытый характер, являлись разовыми и имеют природу, отличную от природы услуг транспортно-экспедиционных услуг, поэтому обоснованно применение ставки 18 % подлежит отклонению, как не основанный на нормах НК РФ.

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ транспортно-экспедиционные услуги - это услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Приведенный перечень услуг имеет закрытый характер, не подлежит дополнению, вместе с тем, в указанном перечне приведены группы однородных услуг, например организация страхования грузов, таможенное оформление, складские услуги.

Налоговый орган полагает, что перетарка груза в портах г. Рига (Латвия) и г. Хьюстон (США) из одних контейнеров в другие является разновидностью складских услуг.

Складские услуги включают в себя ряд услуг и манипуляций, которые могут совершаться с грузом на складах: упаковка, сортировка, переупаковка, перемещение груза с открытого склада на закрытый и т.д.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решении о том, что услугу по перетарке перевозимого груза возможно отнести к складским услугам, поскольку это соответствовало бы природе услуги по перетарке груза (перемещению груза из одной тары в другую), которая сопоставима с природой складских услуг.

Согласно статье 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, которыми могут быть такие услуги, как маркировка, упаковка, сортировка, перетарка, переупаковка, перемещение груза с открытого склада на закрытый.

Кроме того, возможно отнесение услуг по перетарке товара к транспортно-экспедиционным услугам с учетом ссылки общества на ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиционные. Общие требования», поскольку при том, что услуга перетарки не поименована в перечне складских услуг, приведенном в данном ГОСТ Р 52298-2004, перечень прочих транспортно-экспедиционных услуг по ГОСТ Р 52298-2004 не является закрытым, включает «другие услуги по требованию заказчика». Данное обстоятельство позволяет услуги по перетарке груза, с учетом их природы, оказанные в рамках договора на транспортно-экспедиционное обслуживание, в любом случае отнести к транспортно-экспедиционным услугам. При этом не имеет правового значения то, что необходимость этих услуг возникла разово ввиду несоответствия тары (поддонов) фито-санитарными требованиям, поскольку причина возникновения необходимости в услуге по перетарке не меняет природу самой услуги.

Услуги по перетарке груза оказывались ООО «КиД Логистика» по договору от 25.11.2009 № 643/0018762/27057 на транспортно-экспедиционное обслуживание в рамках международной перевозки груза (Общество отгрузило керамические пропанты в контейнерах, которые были возвращены из г. Хьюстона (США) в г. Ригу (Латвия) для перетарки в другие контейнеры, после чего отправлены получателю в г. Хьюстон (США)).

Услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов в рамках международной перевозки подлежат налогообложению по ставке 0 % в силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Услуги по перетарке груза оказывались по дополнительным приложениям от 13.12.2010 № 250, от 20.12.2010 № 200R, от 11.01.2011 № 1R именно к договору на транспортно-экспедиционное обслуживание от 25.11.2009 № 643/0018762/27057 и в рамках названного договора; отдельный договор на оказание услуг по перетарке обществом не заключался. Из перечисленных приложений к договору усматривается, что услуги по перетарке есть ни что иное, как одна из услуг транспортно-экспедиционного обслуживания ООО «КиД Логистика» груза общества в процессе его доставки грузополучателю в США. Данная услуга в силу статьи 801 ГК РФ правомерно оценена инспекцией в качестве дополнительной услуги по договору транспортной экспедиции, в частности, по договору от 25.11.2009 № 643/0018762/27057, оснований для оценки услуг по перетарке груза в процессе его транспортно-экспедиционного обслуживания по пути из России в США как неких иных услуг, не относящихся к транспортно-экспедиционным, ни у Инспекции, ни у суда не имеется, таким образом, к данным услугам не применима ставка НДС 18%, требуется применение ставки НДС 0 %.

Соответственно,