Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2008 по делу n А05-12616/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Порядок учета материалов установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания).

В пункте 100 Методических указаний предусмотрено, что первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма № М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма № М-11), накладная (типовая межотраслевая форма № М-15); образцы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71 а.

Помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, организация, исходя из конкретных условий ее деятельности, может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов, причем эти формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемый период общество на основании заключенных договоров с заказчиками осуществляло капитальный и текущий ремонт помещений и определяло выручку на основании подписанных заказчиками актов о приемке выполненных работ формы КС-2 и справок о стоимости выполненных работ формы КС-3, которые являются для общества первичными документами, подтверждающими его доходы. Порядок определения, а также размер доходов общества, подлежащих налогообложению, инспекцией не оспариваются.

В подтверждение произведенных расходов на строительные материалы обществом представлены акты о приемке выполненных работ по форме  КС-2,  требования-накладные по форме № М-11, приходные ордера, оборотно-сальдовые ведомости. Указанные документы оформлены в соответствии с требованиями, предъявляемыми к первичным учетным документам Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и подтверждают расходы на строительные материалы. При этом судом правильно отклонен довод инспекции о том, что поскольку из перечисленных документов невозможно определить связь с конкретными строительными объектами представленные обществом документы не могут служить доказательством понесенных расходов.

При проведении выездной проверки факт осуществления обществом какой-либо иной деятельности, кроме строительной,  и получение от нее дохода в проверяемый период времени, наличие у него объектов незавершенного строительства инспекцией не установлены. Отражение обществом понесенных  расходов не в соответствующем налоговом периоде инспекцией не доказано.

Отклоняя довод инспекции о том, что затраты общества на строительные материалы не указанные в актах приемки выполненных работ (форма КС-2) в графе «затраты на материалы», не являются накладными расходами и не могут учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, суд правомерно указал, что эти расходы в строительстве связаны с управлением строительной организацией. При этом они разделяется по элементам затрат: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) расходы на социальное страхование; 4) расходы на амортизацию основных средств; 5) прочие затраты.

Пунктом 1.5 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве, утвержденных постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6 (далее - Методические указания) указано, что накладные расходы нормируются косвенным способом в процентах от сметных затрат на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в составе прямых затрат.

Вместе с тем, в целях налогообложения накладные расходы должны учитываться не на основании расчетного метода, а на основании первичной учетной документации (платежные требования, накладные, выписки банков, расчетные ведомости, наряды, акты, авансовые отчеты и др.), оформленной в установленном порядке.

В соответствии с пунктами 5.3, 5.4 Методических указаний строительные организации бухгалтерский учет накладных расходов ведут на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в соответствии с принципами, установленными Положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, по учету доходов и расходов, связанных со строительством. На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» учитываются накладные расходы, связанные с содержанием непроизводственной сферы. На счете 20 «Основное производство» учитываются накладные расходы по основному производству.

В соответствии с названными выше приказами об учетной политике предприятия на 2003-2005 годы рабочий план счетов заявителя не включает счета 26 «Общехозяйственные расходы» и счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Учет общехозяйственных расходов ведется на счете  20 «Основное производство».

Суд указал, что общество оформляло поступление и приобретение материалов, в том числе учитываемых в составе накладных расходов, в бухгалтерском учете на счете 10 «Материалы» (дебет счета 10) от поставщиков по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками» и за наличный расчет через подотчетных лиц по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Ведение обществом  бухгалтерского учета  подтверждается журналом-ордером по счетам 60, 71 и Главной книгой по счету 10.

Из приказов учетной политики следует, что общество является малым предприятием и не использует счет 26 «Общехозяйственные расходы», а также счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», на которых отражаются накладные расходы в случае их использования, поэтому по мере необходимости списывало приобретенные материалы на производство в дебет счета 20 «Основное производство».

Инспекцией установлено отклонение в стоимости материалов, принятых налогоплательщиком в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и стоимостью материалов, указанной в актах выполненных работ в размере 17 269 240 руб., в том числе: за 2004 год в сумме 5 921 510 руб. (14 452 265,03 руб. - 8 530 754,28 руб.); за 2005 год в сумме         4 829 460 руб. 27 коп.  (20 821 318,27 руб. - 15 991 858 руб.) (приложение № 67 к акту проверки, т. 8, л. 70-71);

Согласно расчету расходов, не принятых инспекцией для целей налогообложения, обществом за 2005 год (т. 12, л. 1) на счете 10.8 «Строительные материалы» отражены расходы в сумме 20 821 318 руб. 27 коп.

В расходы по счету 10 «Материалы» не приняты расходы в сумме 4 829 460 руб. 27 коп., в том числе по субсчету 10.8 «Строительные материалы» не приняты расходы  в сумме 4 406 294 руб. 91 коп., по субсчетам 10.5 «Запасные части», 10.6 «Прочие материалы», 10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» не приняты в расходы в сумме 423 165 руб.36 коп.

Судом проверены представленные обществом в материалы дела оборотно-сальдовые ведомости по субсчетам  10.5, 10.6, 10.10, 10.8 (т.12), требования накладные, приходные ордера и установлено, что ими  подтверждается списание в производство строительных материалов, запасных частей, прочих материалов, специальной оснастки и специальной одежды в сумме 14 324 134 руб. 34 коп. Достоверность этих сведений инспекцией не опровергнута. При этом суд учел, что фактические накладные расходы по  материалам, понесенные заявителем не превышают величину накладных расходов, определенных расчетным путем, которые указаны в актах  приемки выполненных работ (форма КС-2).

Таким образом, расходы в сумме 4 829 460 руб. 27 коп. являются расходами, учитываемыми в составе косвенных расходов и должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Следовательно,  выводы инспекции о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 4 829 460 руб. 27 коп., доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, налоговых санкций,  правомерно признаны судом необоснованными.

В соответствии с  расчетом расходов, не принятых ИФНС для целей налогообложения за 2004 год (т. 11, л. 92) на счете 10.8 «Строительные материалы» обществом отражены расходы в сумме 14 324 134 руб. 34 коп. Расходы по данному счету приняты ИФНС в размере 8 530 754 руб. 28 коп.

Судом установлено, что имеющимися в материалах дела оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 10 (т.11), требованиями - накладными, приходными ордерами, достоверность которых инспекцией не опровергнута,  подтверждается списание в производство строительных материалов в сумме  14 324 134 руб. 34 коп. Суд также учел, что фактические накладные расходы по  материалам, понесенные заявителем, не превышают величину накладных расходов, определенных расчетным путем, которые указаны в актах  приемки выполненных работ (форма КС-2).

Таким образом, суд обоснованно заключил, что расходы в сумме                5 793 380 руб. 06 коп. (14324134,34 руб. - 8530754,28 руб.) являются расходами, учитываемыми в составе косвенных расходов и должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Следовательно, вывод инспекции о занижении налогооблагаемой базы  по налогу на прибыль за 2004 год в размере 5 793 380 руб. 06 коп., и доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций являются неправомерными.

Решением инспекции заявитель привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся  в отсутствии у налогоплательщика первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского учета, в систематическом  (два и более в течение календарного года) несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, материальных ценностей, которое повлекло занижение налогооблагаемой прибыли в сумме 17 269 240 руб. (п.п. 3 п. 2.1.4. акта) налоговой базы для исчисления налога на имущество в размере 3 488 278 руб. (п.2.3 акта).

Основанием для признания недействительным решения в этой части  явилась невозможность установить, учел ли налоговый орган различные составы  налоговых нарушений (статьи 120 и 122 НК РФ).

Инспекция не согласна с этим выводом. В обоснование ссылается на то, что в решении о привлечении к ответственности  статья 120 НК РФ применена только за налоговые периоды 2004-2005 годов и только по налогу на прибыль. Пунктом 4.1 решения предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2004-2005 годы в общей сумме  4 834 296 руб., в том числе по эпизодам, связанным с грубым нарушением правил учета доходов и расходов в сумме 2 580 231 руб., по остальным нарушениям – 2 254 065 руб. Данные расчеты были указаны в приложении к решению № 7, представленному в суд.

В соответствии со с пунктом 3 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного  налогового периода и повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа  в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Вместе с тем, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 № 6-О указано, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Признавая подлежащим удовлетворению требование заявителя в части признания незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 3 статьи 120 НК РФ в виде взыскания 258 023 руб. штрафа, суд указал, что из оспариваемого решения невозможно установить, учел ли налоговый орган различные составы налоговых правонарушений при привлечении общества к  ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 3 статьи 120 НК РФ, в связи с чем посчитал, что одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, противоречит принципу однократности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение конкретного правонарушения, закрепленного в пункте 2 статьи 108 НК РФ.

Апелляционная инстанция согласна с таким выводом суда, поскольку в оспариваемом решении не раскрыты правонарушения и периоды их совершения обществом, за которые оно привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ. Ссылка инспекции на приложение № 7 к решению (т.1, л. 89) отклоняется, так как из него также невозможно установить, за какие правонарушения применена ответственность, предусмотренная пунктом 3 статьи 120 НК РФ, в нем отражены только суммы налога на прибыль и размер штрафа, исчисленного от этой суммы налога.

Кроме того, с учетом изложенного выше в действиях общества отсутствует состав правонарушения, предусмотренный пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Таким образом, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Оснований для отмены судебного решения по эпизодам, обжалуемым инспекцией, не имеется.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказано, в соответствии со статьей 102 АПК РФ и в связи с предоставлением инспекции отсрочки уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы с нее подлежит взысканию в доход федерального бюджета госпошлина в размере 1000 руб.

Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 марта 2008 года по делу № А05-12616/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску – без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску в доход Федерального бюджета государственную пошлину 1000 рублей  за рассмотрение дела в апелляционной инстанции.

Председательствующий                                                                         Н.С. Чельцова

Судьи                                                                                                      Н.В. Мурахина

А.В. Потеева