Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2013 по делу n А56-18231/2012. Изменить решение (ст.269 АПК)

исчисления расходов, налоговый орган на основании п. 7 ст. 31 НК РФ произвел расчет налоговых обязательств Предпринимателя расчетным путем.

При этом налоговый орган, получив данные о сумме выручки Предпринимателя от вида деятельности, по которой применялся специальный налоговый режим в виде ЕНВД (розничная торговля) и о денежных суммах, поступивших на расчетный счет Предпринимателя в учреждении банка, размер расходов, подтвержденных документально, распределил пропорционально полученной Предпринимателем выручке от различных видов деятельности.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования налогоплательщика, указал на то обстоятельство, что в ходе проверки  инспекцией не были  учтены  дополнительно представленные документы, свидетельствующие о расходах, непосредственно  относящихся к реализации  продукции собственного производства детскому учреждению  в 2009 году и по государственному контракту в 2010 году.

С  учетом  дополнительных документов и расчетов составленных в ходе  рассмотрения дела в суде первой инстанции, суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДФЛ в сумме  197 296 рублей и ЕСН в сумме 27 139 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций по ст. 119, 122 НК РФ.

Апелляционный суд считает, что примененная налоговым органом методика расчета налоговых обязательств по НДФЛ и ЕСН, при частичном отсутствии первичных документов, подтверждающих расходы, противоречит требованиям НК РФ, в связи с чем доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих пени и налоговых санкций, не соответствует фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Согласно пункту 2 статьи 9 упомянутого Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В пункте 2 статьи 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Данная норма корреспондирует норме, содержащейся в пункте 2 статьи 52 Кодекса, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.

Из положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10 отражено, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Однако приведенные правовые позиции относительно возможности начисления налогов расчетным методом и с определенной степенью вероятности не предоставляет налоговому органу право произвольно избирать метод определения налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе и в случаях отсутствия, непредставления первичных документов и неведения либо ненадлежащего ведения учета доходов и расходов, и не освобождает налоговый орган от доказывания обоснованности применения расчетного метода.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.05 № 301-О также отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Таким образом, применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Как следует из материалов дела и установлено судом, поскольку предприниматель по требованию Инспекции не представил первичные документы за 2008 – 2010 год, не вел учет доходов, расходов и хозяйственных операций, то налоговый орган для определения сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащих уплате, руководствуясь п. 9 ст. 274 НК РФ применил расчетный метод, распределив  расходы пропорционально  долям доходов в общем объеме доходов.

При этом Инспекцией при применении данного метода были учтены документы, представленные налогоплательщиком.

Частично расходы не были учтены в связи с неполнотой документов (отсутствует оплата, представлены только акты и т.д.).

Так же предпринимателем указывалось, что поскольку в проверяемом периоде предприниматель не считал себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, учет и сохранность бухгалтерских документов не была обеспечена, что свидетельствует об отсутствии части документов подтверждающих расходы.

Сумма дохода от розничной торговли определена Инспекцией на основании данных учета выручки, полученной Предпринимателем с применением контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов. Сумма доходов от деятельности, подлежащей налогообложению  по общей системе, выручка определена на основании выписок движения денежных средств  по расчетному счету.

Доходы составили:

2008 год – 3 966 083 рубля, в том числе от ЕНВД – 3 862 058 рублей, от услуг по сдаче имущества в аренду – 104 025 рублей;

2009 год – 5 792 975 рублей, в том числе от ЕНВД – 4 671 799 рублей, от оказания услуг по пошиву юридическим лицам, оптовой торговли, услуг по сдаче в аренду – 1 121 176 рублей;

  2010 год – 6 352 567 рублей, в том числе от ЕНВД – 3 940 305 рублей, от оказания услуг по пошиву юридическим лицам, оптовой торговли, услуг по сдаче в аренду – 2 412 262 рубля.

            В результате полученных в ходе проверки документов от налогоплательщика Инспекция определила понесенные расходы:

2008 год – 908 637 рублей

2009 год – 1 345 046 рублей

2010 год – 2 606 440 рублей.

Поскольку Предприниматель документально не подтвердил иные расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, то при проведении проверки налоговый орган распределил расходы налогоплательщика по общей системе налогообложения пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика:

2008 год

Выручка от ЕНВД – 3 862 058 рублей, принятые расходы – 884 838 руб.

Выручка по общей системе – 104 025 рублей, расходы – 23 806 руб.

2009 год

Выручка от ЕНВД – 4 671799 рублей, принятые расходы – 1 084 780руб.

Выручка по общей системе – 1 121176 рублей, расходы – 260 266руб.

2010 год

Выручка от ЕНВД – 3 940305 рублей, принятые расходы – 1 616775руб.

Выручка по общей системе – 2 412262 рублей, расходы – 989 665руб.

Суммы расходов по общей системе налогообложения налоговый орган признал для целей налогообложения  по НДФЛ и ЕСН.

Вместе с тем, в рассматриваемом случае такой расчетный метод, как распределение расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика, для налога на доходы физических лиц, единого социального налога мог быть использован налоговым органом только в случае, если у налогоплательщика имелись все первичные документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы, а налогоплательщик не вел раздельный учет расходов и расходы невозможно было разделить по видам деятельности, облагаемым по разным системам налогообложения.

Однако предприниматель, первичные документы, относящиеся к общей системе налогообложения, для налоговой проверки представил только частично, поскольку  ошибочно не признавал себя  плательщиком указанных налогов, не вел учет расходов и документов их подтверждающих. О неполноте представленных документов предприниматель указывал как в возражениях на акт проверки, так и в апелляционной жалобе, заявлении в суд.

При этом, сумма расходов в ходе проверки определена Инспекцией определена исключительно на основании частично представленных предпринимателем документов.

Материалами дела также установлено, что  с возражениями на акт проверки предпринимателем представлены  вновь составленные книги учета доходов и расходов. Однако данные книги составлены по упрощенной системе налогообложения, а не по общей системе, в связи  с чем  информация содержащаяся в них не может быть использована для определения расходной части.

Предпринимателем представлены калькуляции расхода материала, использованного  в целях осуществления деятельности, подлежащей общей системе налогообложения, которые не содержат ценовых показателей,

Первичные документы на приобретение материала отсутствуют.

Указанные обстоятельства явились основанием для отказа инспекцией в учете в составе расходов стоимости  материала.

Как установлено судом и следует из акта выездной налоговой проверки, Инспекция в ходе проверки не направляла поручения об истребовании документов (информации) для подтверждения расходов предпринимателя в адрес налоговых инспекций и контрагентов.

При применении расчетного метода в целях определения сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и о других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по данным налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, учитываемых в расходной части при исчислении НДФЛ и ЕСН.

С учетом изложенного  апелляционный суд считает, что расходы за 2008 – 2010 года не могли быть определены налоговым органом на основании частично представленных налогоплательщиком документов. Информация о расходах  в ходе проверки у контрагентов не истребовалась.

Поскольку налоговое законодательство не предусматривает исчисление налогов с полученных доходов, то, Инспекция должна была в данном случае определять суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Из акта выездной налоговой проверки  не усматривается, что Инспекция направляла запросы в УФНС России о представлении информации по аналогичным налогоплательщикам для направления запроса по другим регионам, а также в Межрайонные ИФНС России по Ленинградской области и Санкт-Петербургу о представлении информации по аналогичным налогоплательщикам.

Налоговым органом не принимались меры к выявлению аналогичных налогоплательщиков, состоящих на учете в данной инспекции, в инспекциях региона.

В силу ст. 31 НК РФ Инспекция должна была определить размер налога на доходы физических лиц и единого социального налога с учетом особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении налогового органа, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

При этом следует учитывать, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим