Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 по делу n А42-4918/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

они непосредственно не связаны с производственным характером деятельности Общества.

Комиссионные (посреднические) вознаграждения за выполненные сторонними организациями работы (услуги) в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде сумм комиссионных сборов и расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги).

Спорные услуги оказаны в 2005 году. Частично документы (счет-фактуры и акт приема передач был предъявлен в 2007 году), в этот же период проведены расчеты. Составленные и направленные обществу в январе 2007 года документы  подтверждают оказанные услуги.

Вместе с тем, учетной политикой Общества (пункт 2.4.4.10 «Порядка признания прочих расходов» Учетной политики для целей налогообложения, утвержденной Приказом от 29.12.2006г. № 1590 «Об учетной политике ОАО «Апатит» на 2007 год», т. 4 л.д. 158, 162) определено, что, расходы, осуществленные в рамках договора комиссии (агентского договора) (в том числе, оказанные ООО «ФосАгро-Маркетинг»), признаются на основании отчета комиссионера по возмещаемым расходам с приложением подтверждающих документов в том отчетном периоде, к которому относятся указанные расходы (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

В представленном отчете агента указано, что Отчет является документом, подтверждающим факт оказания услуг агента в феврале 2005 года.

Поскольку Учетной политикой Общества определено, что расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, те по общему правилу пункта 1 статьи 272 НК РФ, то расходы Общества произведены в 2005 году и подлежат налоговому учету в периоде, к которому они относятся.

Довод Общества о том, что представленные документы, являются первичными учетными документами, подтверждающими понесенные обществом расходы, не подтверждает правомерность отнесения указанных расходов при исчислении налога на прибыль за 2007 год.

Суд первой инстанции правомерно указал, что поскольку по указанным выше расходам, понесенным ОАО «Апатит», возможно определить конкретный период, к которому относятся данные расходы, и указанное обстоятельство следовало из имеющихся у Общества документов (т. 7 л.д. 116 - 121, 122 -124), налогоплательщик, в соответствии с приведенными выше нормами права и принятой на предприятии учетной политикой должен был скорректировать налоговые обязательства того отчетного периода, к которому должны быть отнесены указанные расходы (2005 год), путем подачи в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Сумма спорных расходов в соответствии с отчетом агента и Учетной политикой Общества должна была быть отнесена налогоплательщиком во внереализационные расходы 2005 г.

Обществом вышеуказанная сумма отнесена во внереализационные расходы 2007 г.

По общему правилу только при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и суммы налога за тот налоговый (отчетный) период, в котором они выявлены (абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ). Если же момент совершения ошибки (искажения) известен, то перерасчет налоговых обязательств производится за предыдущие периоды и налогоплательщик должен представить в инспекцию уточненные налоговые декларации. С 1 января 2010 года пункт 1 статьи 54 НК РФ дополнен новым положением: корректировать базу налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, можно также, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога, но также в случае, если невозможно определить период совершения ошибки.

В данном случае период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, известен.

С учетом изложенного, требования заявителя по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

Апелляционный суд также не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества по эпизоду  в части исключения из состава внереализационных расходов убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, и относящихся к предыдущим налоговым периодам (п.2.3.3.2.1 решения).

Инспекцией в ходе проверки было установлено , что внереализационные расходы ОАО «Апатит» за 2008 год завышены на убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, за услуги, оказанные Обществу ООО «БМУ» в 2001, 2002, 2003 и 2006 годах, в размере                             6 628 938 руб.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что  между Обществом и ООО «Балаковские минеральные удобрения» заключен договор  комиссии от 01.03.2002 № 3/Апатит/БМУ (т. 4 л.д. 72 - 82, т. 9 л.д. 1 - 5), в соответствии с которым ОАО «Апатит» поручает, а ООО «Балаковские минеральные удобрения» принимает на себя обязанность за вознаграждение от своего имени и за счет ОАО «Апатит» совершить сделку по приобретению сырья. Комиссионер самостоятельно заключает сделку купли-продажи с третьим лицом (Продавцом). Для выполнения поручения Комиссионер самостоятельно заключает договоры на перевозку грузов с транспортными и экспедиторскими организациями, а в случае необходимости - договоры на аренду подвижного состава.

Согласно пункту 2.3.1 договора комиссии, ОАО «Апатит» оплачивает ООО «Балаковские минеральные удобрения» следующие виды расходов: стоимость приобретенного сырья, железнодорожный тариф за провоз сырья до станции назначения, услуги сторонних организаций по транспортировке (дополнительный план на цистерны, страхование грузов, плату за перевозку опасных грузов, запорные устройства и т.д.), железнодорожный тариф за возврат порожних вагонов из-под приобретенного сырья до станции назначения, другие расходы, связанные с выполнением договора комиссии.

В соответствии с пунктом 3.1 договора поручение «Комитента» считается исполненным с момента приемки сырья «Комиссионером» в соответствии с условиями «Комитента» и представления отчета об исполнении поручения.

Во исполнение договора в адрес Обществом были выставлены счет-фактуры, датированные 2002-2003 г.г.

Также между этими же сторонами заключен договор комиссии от 01.10.2000 № 1/БМУ/ОАО (т. 9 л.д. 8 - 12), в соответствии с которым ОАО «Апатит» поручает, а ООО «Балаковские минеральные удобрения» принимает на себя обязанность завознаграждение от своего имени и за счет ОАО «Апатит» реализовать принадлежащий ОАО «Апатит» товар. Реализация товара производится на условиях EXW Балаково. ОАО «Апатит» обязано передать ООО «Балаковские минеральные удобрения» товар, погруженный в вагоны и готовый к отправке.

Согласно пункту 4.5 договора расходы Комиссионера по исполнению договора комиссии возмещаются Комитентом путем перечисления денежных средств в рублях РФ. Перечисление средств производится авансом по заявке Комиссионера в срок, указанный в заявке. Для окончательного расчета Комиссионер не реже одного раза в месяц не позднее 5 числа следующего за отчетным месяца выставляет «Комитенту» счет-фактуру на возмещение таких расходов с приложением отчета и подтверждающих документов.

Обществом в налоговый орган представлены счет-фактуры, датированные 2001 годом.

Поскольку счета фактуры  были предъявлены ОАО «Апатит» лишь в 2008 году, то  указанные затраты были отнесены Обществом на убытки прошлых лет.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе, в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

По данным налоговых деклараций за 2001 - 2003г.г. и за 2006г. Обществом годов была получена прибыль в целях налогообложения, превышающая рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал.

Налогоплательщиком в качестве убытка прошлых лет были признаны расходы в виде стоимости услуг, связанных с возвратом порожних вагонов из-под аммиака, оказанных ООО «БМУ», относящихся к предыдущим налоговым периодам (2001 - 2003г.г. и 2006г.).

Представленные документы свидетельствуют о том, что ОАО «Апатит» были понесены расходы в виде стоимости услуг, связанных с возвратом порожних вагонов из-под аммиака, в 2001 - 2003г.г. и в 2006г., а также то, что документы, подтверждающие понесенные расходы, были составлены в указанных периодах. Таким образом, налогоплательщику был известен конкретный период, к которому относились спорные расходы.

Из представленных Обществу документов (до получения им в 2008 году дополнительно первичных документов), следует, что данными документами подтверждался факт понесенных Обществом расходов по договорам комиссии.

Налогоплательщик не вправе был отражать понесенные им расходы как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, и включать их во внереализационные расходы, что согласуется и с учетной политикой Общества для целей налогообложения на 2008 год (т. 5 л.д. 64, т.10 л.д. 94 - 96).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Апелляционный суд соглашается с позицией суда первой инстанции, что  Инспекция обосновано исключила из состава внереализационных расходов 2008 года расходы в виде стоимости услуг, связанных с возвратом порожних вагонов из-под аммиака, оказанных ООО «БМУ» в размере 6 628 928 руб., которые подлежали включению в состав расходов соответствующих периодов: 2001 - 2003г.г. и 2006г.

Общество не согласно с решением налогового органа в части привлечения его к налоговой к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление и несвоевременное представление документов по требованию налогового органа в виде штрафа в размере 45 000 руб.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 и пунктом 5 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены этим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Как установлено пунктом 2 этой же статьи, истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных названным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

При этом ответственность за правонарушение, предусмотренное в пункте 1 статьи 126 НК РФ, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии и у него была реальная возможность представить их в указанный срок.

Из материалов дела следует, что в соответствии с пунктом 2 Требования о предоставлении документов (информации) от 28.07.2010 № 59/16, налоговый орган предложил налогоплательщику представить в виде заверенных должным образом копий, копии договоров, на основании которых в проверяемом периоде производились научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Требование получено Обществом 28.07.2010. Срок представления документов