Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 по делу n А42-4918/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

согласилось с выводом  контролирующего органа о занижении НДПИ в связи с занижением косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, на суммы командировочных расходов рудничного персонала ,изложенного в пункте 2.5 решения ( с учетом решения Управления).

Судом первой инстанции установлено, что согласно бухгалтерской справке «Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых» к декларации по НДПИ в строку 070 раздела 3.2.1 декларации по НДПИ включены расходы на командировки за 2007 год в размере 11 384 515,37 руб., за 2008 год - в размере                       13 520 235,59 руб. в том числе расходы на командировки работников ОАО «Апатит» непосредственно работающих на Кировском, Центральном, Восточном и  Расвумчоррском  рудниках,  в  размере 930 181 руб. за 2007  год, и в размере                            1 035 429 руб. за 2008 год.

В соответствии с авансовыми отчетами, по балансовому счету № 26 отражены командировочные расходы работников рудников «Центрального»,  «Восточного», «Кировского», «Расвумчоррского», относящиеся к добытым полезным ископаемым, в том числе расходы на командировку начальника участка Восточного рудника Малыхина Е.И. в ОАО «Гипроруда» (Санкт-Петербург) для решения вопросов проектирования водоотлива Коашвинского карьера; главного механика Объединенного Кировского рудника Германа А.Г. в ОАО «Гипроруда» (Санкт-Петербург) для участия в техническом совете по вопросам проектирования главной вентиляторной установки ЗВС объединенного Кировского рудника и согласования вопросов проектирования грузоподъемных механизмов ЮВС-3 и башенного копра ГС-2 ОКР; заместителя главного механика Центрального рудника Пипчака B.C. в ОАО «Рудгормаш» (Воронеж) для согласования технического задания на изготовление бурового станка СБШ-250МНА с возможностью бурения малым диаметром; заместителя начальника Центрального рудника по транспорту Дзюина Н.А. в ООО «Турбоком» (Санкт-Петербург) для проработки технических и организационных вопросов ремонта турбокомпрессоров автотракторной техники; начальника геофизического отряда Восточного рудника Скворцова Э.М. в ООО «ЦНТЭ» (Санкт-Петербург) для прохождения комиссионной проверки знаний по радиационной безопасности, и так далее.

Инспекция сочла командировочные расходы работников Кировского, Центрального, Восточного и Расвумчоррского рудников ОАО «Апатит» являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых и, следовательно, они должны быть исключены из строки 070 «косвенные расходы, связанные с добычей полезу их ископаемых» и включены в строку 060 «косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых» раздела 3.2.1 декларации по НДПИ за 2008 года. При заполнении декларации по НДПИ по строке 060 «косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых» раздела 3.2.1 декларации по НДПИ, то есть, рудничных расходов, налогоплательщиком сумма командировочных расходов не отражалась. В связи с чем, в ходе выездной налоговой проверки было сделано перераспределение данных расходов.

В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого. Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ, согласно которой оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета расходов, указанных в подпунктах 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ; расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в данных подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых; прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 ГК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в данном налоговом периоде.

Для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого законодателем предусмотрен метод по доле этого полезного ископаемого в общей сумме расходов на добычу, исходя из его доли в общем количестве добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. При этом под общим количеством добытых полезных ископаемых понимается итоговое количество всех добытых полезных ископаемых за соответствующий период безотносительно к виду, месторождению и способу дальнейшего использования добытого полезного ископаемого. Под общими расходами на добычу понимается итоговая сумма расходов на добычу общего количества добытых полезных ископаемых.

Согласно продпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, суточные и так далее.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ.

Согласно учетной политики ОАО «Апатит»: Общехозяйственные расходы учитываются налогоплательщиком на балансовом счете 26 за исключением расходов, связанных с приобретением основных средств и товарно-материальных ценностей, а также затрат на командировки работников обслуживающих хозяйств и производств. Для целей налогообложения расходы сверх норм, установленных в законодательном порядке, в расчете налога не участвуют.

Классификация общехозяйственных расходов установлена стандартом предприятия СТП-114-2003 «Классификация производственных затрат. Шифры накладных производственных затрат», в соответствии с которым расходы на командировки отнесены к общехозяйственным затратам.

Согласно положениям главы 25 НК РФ, командировочные расходы относятся к косвенным расходам, которые в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка учета расходов, могут быть как связанными с добычей (то есть, распределяться), так и относящимися к добыче (то есть, включаться в расходы для расчета НДПИ в полной сумме).

В соответствии с нормами главы 26 НК РФ, Обществом при определении расчетной стоимости добытого  полезного  ископаемого учитывались  расходы в    порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, и в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой, а именно: прямые и косвенные рудничные затраты учитывались в полном объеме, косвенные общехозяйственные затраты - в доле, пропорционально прямым расходам, относящимся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

В налоговой декларации по НДПИ по строке 060 отражалась сумма косвенных расходов (рудничных), произведенных в течение налогового периода и относящихся к добытым полезным ископаемым; по строке 070 - указывалась сумма косвенных расходов (общехозяйственных), связанных с добычей полезных ископаемых, подлежащая распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность.

Согласно части 2 пункта 4 части 340 НК РФ расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. При этом налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, налогоплательщик обоснованно распределял косвенные затраты по командировкам между затратами на добычу полезных ископаемых и иную деятельность, поскольку данные командировки носят вспомогательный характер по отношению к основной деятельности по добыче руды.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что Общество не нарушало нормативно установленный порядок исчисления налога и заполнения налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы 2007 года включены расходы» в размере 996 902,70 руб., относящиеся к предыдущим налоговым периодам (по сделке с ООО «ФосАгро-Маркетинг»- февраль 2005 года.

В подтверждение расходов были представлены отчеты агента ООО «ФосАгро-Транс» от 28.02.2005 № ФАМ/02/103/2 об исполнении агентского поручения, счета-фактуры, акт о выполнении услуг от 28.02.2005 № ФАМ02/105.

Поскольку счета фактуры ООО «ФосАгро-Маркетинг» и акт о выполнении услуг от 28.02.2005 № ФАМ02/105 были предъявлены ОАО «Апатит» лишь в 2007 году и в этом периоде проведены расчеты, то стоимость услуг включена в состав прочих расходов при исчислении налогооблагаемой базы текущего налогового периода - 2007 года с учетом положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, а именно - в периоде получения документов, служащих основанием для произведения расчетов.

В ходе проведения проверки Инспекцией исключены из расходов 2007 года стоимости услуг ООО «ФосАгро-Маркетинг» в размере 996 902,70 руб., поскольку  они относятся к предыдущим налоговым периодам (2005 году).

Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа.

Апелляционная инстанция считает принятое судом решение в этой части законным и обоснованным.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, расходы организации должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение прибыли. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Виды материальных расходов перечислены в статье 254 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, приведены в статье 264 НК РФ.

Материальными расходами признаются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

При этом статьей 272 НК РФ наряду с общим правилом признания расходов установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.

Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (абзац 2 пункта 2 статьи 272 НК РФ).

Спорные затраты не относятся к материальным расходам, поскольку