Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2006 по делу n А56-23788/2004. Изменить решение

заниженной, по мнению налогового органа, налогооблагаемой базы, составил 127940427 руб. В 2001-2002 г.г. вменено нарушение статьи 248 и пункта 8 статьи 250 НК РФ. Занижение налоговой базы составило 549758044 руб., в том числе: в 2001 г. – 108990000 руб., в 2002 г. – 440768044 руб. Как следует из акта проверки (л.д. 36 т. I) указанные нарушения были установлены инспекцией на основании анализа первичных документов: актов выполненных работ, справок, выписок по лицевому счету Комитета по транспорту, регистров бухгалтерского учета, налоговой отчетности, переписки с КУГИ и Комитетом по транспорту.

По данному эпизоду доначислен налог на прибыль в сумме 169044655 руб.,  пени в сумме 38105166 руб. и применена ответственность по статье 120 НК РФ в виде штрафа в размере 16904466 руб.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, указал, что:

- суммы, отраженные инспекцией, не совпадают с суммой средств, полученной предприятием из бюджета для выполнения адресной программы капитальных вложений и со стоимостью введенных в эксплуатацию объектов, а также с суммой актов выполненных работ и построенных объектов;

- в акте проверки отсутствуют описания, свидетельствующие о том, каким образом инспекция определила суммы, на которые следовало, по ее мнению, увеличить налоговую базу по налогу на прибыль, что исключает возможность проверки произведенных расчетов;

-  нецелевое использование бюджетных средств в ходе проверки не установлено;

- перечень, установленный в пункте 14 Положения о составе затрат, не позволяет считать средства, полученные из бюджета в качестве финансирования мероприятий целевого назначения, доходом от внереализационных операций;

- в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

- заявитель на законных основаниях не учитывал средства, выделенные из бюджета для исполнения адресной программы капитальных вложений, в составе внереализационных доходов.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда соответствующими материалам дела. Нормы материального права, регулирующие спорные налоговые правоотношения, применены правильно.

Материалами дела подтверждается и налоговыми органами не оспаривается, что СПб ГУП «Горэлектротранс» в проверяемом периоде являлся получателем целевых поступлений за счет бюджета города Санкт-Петербурга в соответствии с Адресной программой капитальных вложений по объектам городского хозяйства  (л.д. 1-40 тома III) в связи с финансированием социально значимых для города работ по созданию и реконструкции трамвайных и троллейбусных путей.

По мнению ответчика и 3-его лица, заявителем при выполнении функций заказчика при реализации Адресной программы, неправомерно не была включена в состав внереализационных доходов стоимость работ, оплаченных из бюджета Санкт-Петербурга.

Вместе с тем ни в акте проверки, ни в решении не указано по каким позициям Адресной программы (по объектам, договорам или по подрядчикам) были сделаны выводы о совершении предприятием налогового правонарушения, суммы, указанные ответчиком, не совпадают ни с суммой средств, фактически полученной из бюджета города для выполнения Адресной программы, ни со стоимостью введенных в эксплуатацию объектов, ни с суммой актов выполненных работ и построенных объектов.

Так, согласно решению, налоговая база увеличена на 127940427 руб. в 2001 г., на 108990000 руб. в 2002 г., и на  440768044 руб. за 9 месяцев 2003 г.

Сумма принятых предприятием затрат по адресной программе капитальных вложений (Дебет счета 08 Кредит счета 60) фактически составляет: 256376707,65 руб. в 2001 г., 273350814,18 руб. в 2002 г. и 5224508271,48 руб. – за 9 месяцев 2003 г. Оплачено из бюджета Санкт-Петербурга: в 2001 г. – 259939627,26 руб., в 2002 г. – 271799592,77 руб., за 9 месяцев 2003 г. – 526819608,00 руб. Введено в эксплуатацию имущества, построенного за счет средств бюджета Санкт-Петербурга: в 2001 г. на сумму 301367666,32 руб., в 2002 г. на сумму 156423467,38 руб. и за 9 месяцев 2003 г. на сумму 303556049,65 руб.

В нарушение требований статей 100 и 101 НК РФ акт проверки и решение не содержат сведений о том, каким образом инспекцией были получены суммы, увеличивающие налогооблагаемую прибыль по данному эпизоду, отсутствуют ссылки на первичные документы налогоплательщика, исследованные налоговым органом и подтверждающие вывод о занижении налоговой базы в соответствующие налоговые (отчетные) периоды.

Кроме  того, инспекцией не учтены положения налогового законодательства РФ, регулирующие вопросы налогообложения прибыли с учетом особенностей, связанных с целевым бюджетным финансированием собственником имущества государственного унитарного предприятия.

 Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждается и участниками процесса не оспаривается, что денежные средства в целях реализации Адресной программы перечислялись не на расчетный счет СПб ГУП «Горэлектротранс», а направлялись непосредственно подрядчикам, с которыми были заключены государственные контракты. Подобный порядок расчетов регулируется правилами исполнения бюджетного процесса. В данных правоотношениях заявитель выступал заказчиком работ, поскольку трамвайные пути и контактная сеть троллейбусов, реконструкция которых осуществлялась в рамках Адресной программы, находились на балансе предприятия и в его хозяйственном ведении.

То есть, в данном случае за счет бюджетных средств собственник имущества через уполномоченный орган осуществлял улучшение имущества, находящегося в собственности города Санкт-Петербурга и в хозяйственном ведении заявителя.

   Факт целевого использование бюджетного финансирования ответчиком и 3-им лицом не оспаривается, не установлено иного и в ходе проведения проверки.

Согласно статье 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»,  подлежащего применению к периоду 2001 г., объектом обложения данным налогом являлась валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. При этом в составе валовой прибыли должны были учитываться доходы от внереализационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям.

Принцип определения доходов содержится в статье 41 НК РФ, которая устанавливает, что под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Установленный пунктом 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 г. № 552 перечень внереализационых доходов не позволяет отнести к таковым средства, полученные из бюджета в качестве финансирования адресной программы капитальных вложений.

Применительно к периодам проверки, начиная с 2002 года, подлежат применению положения главы 25 НК РФ. Ответчик, вменяя предприятию совершение налогового правонарушения, ссылается на пункт 8 статьи 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Вместе с тем, инспекция не учитывает иных положений главы 25 НК РФ, в том числе специальных норм, подлежащих применению к спорным правоотношениям.

Так,  приведенный пункт 8 статьи 250 НК РФ содержит ссылку на исключение случаев, указанных в статье 251 НК РФ

Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета. К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (доказательств отсутствия у заявителя раздельного учета в ходе проверки не получено и в материалы дела не представлено).

Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае заявитель относится к получателям бюджетных средств, понятие которых определено в статье 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Следовательно, финансирование СПб ГУП «Горэлектротранс» в рамках Адресной программы носит в целях налогообложения характер целевых поступлений, доходы от которых в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы.

Кроме  того, следует учитывать и положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ, предусматривающие, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

С учетом приведенных норм законодательства, заявитель правомерно не учитывал при налогообложении прибыли в проверяемом периоде средства, уплачиваемые по государственным контрактам, заключенным предприятием во исполнение Адресной программы капитальных вложений. В действиях предприятия отсутствует событие налогового правонарушения. Основания для доначисления к уплате налога на прибыль в связи с увеличением налоговой базы отсутствуют.

Занижение налога на прибыль в результате необоснованного занижения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от списания основных средств (п.п.2.2.2.2 Акта проверки):

При проверке правильности определения, своевременности отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, относящихся на финансовые результаты, а также правомерности списания на уменьшение налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения убытков установлено необоснованное, по мнению налогового органа, занижение налогооблагаемой прибыли за 2001 г., в сумме 64516000 руб., в том числе за счет:

-  расходов (убытков), полученных от списания основных средств, относящихся к сфере жилищно-коммунального хозяйства (общежитий) в результате передачи этих объектов в соответствии с распоряжением собственника (КУГИ Санкт-Петербурга) в ведение уполномоченного органа – Комитету по содержанию жилищного фонда Санкт-Петербурга, в общей сумме 64258000 руб.;

- расходов (убытков), полученных от списания товаро-материальных ценностей (счет 10) и тары в общей сумме 258000 руб.

В части передачи общежитий проверкой установлено, что фактически в состав убытков от их списания отнесена балансовая стоимость передаваемого имущества.

По мнению ответчика, поддержанному 3-им лицом, указанные убытки должны быть восстановлены в целях налогообложения прибыли за 2001 год. Предприятию вменено нарушение статьи 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Приказа Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность предприятий» ПБУ № 4/99, пункта 2.4 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», Приказа Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Ответчик и 3-е лицо полагают, что, поскольку предприятие не несло затрат на приобретение общежитий, списанных с баланса при передаче по распоряжению собственника, то, следовательно, у него отсутствуют законные основания для учета этих сумм при налогообложении прибыли.

По данному эпизоду доначислен налог на прибыль в сумме 18709640 руб., пени в сумме 4216998 руб. и наложен штраф по статье 120 НК РФ в сумме 1870964 руб.

Суд первой  инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что предприятие учло во внереализационных доходах за 2001 год сумму полученного из бюджета возмещения убытков, тем самым, включение в состав расходов убытка от списания указанного имущества не повлияло на расчет налогооблагаемой базы за соответствующий налоговый период.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции представители налогового органа подтвердили, что в случае, если бы предприятием были представлены документы, позволяющие идентифицировать средства, переданные собственником на покрытие убытков с указанием конкретных объектов (в частности, общежитий, списанных с баланса при их выбытии), то вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год не последовал бы. Указали, что документально доводы заявителя в этой части не подтверждены ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела судом первой и апелляционной  инстанции.

Вместе с тем, как следует из материалов дела,  СПб ГУП «Горэлектротранс» по данным бухгалтерского учета в 2001 году в состав расходов были включены убытки, полученные от списания основных средств, относящихся к жилищно-коммунальному хозяйству, в результате передачи общежитий в сумме 64258000 руб. (по остаточной стоимости) и расходы от списания прочих материальных ценностей в сумме 258000 руб. При этом предприятие руководствовалось нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г.  № 33н. Пункт 11 ПБУ 10/99 предусматривает, что в составе операционных расходов отражаются, в частности, расходы, связанные с продажей,  выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. Выводы проверки о занижении налоговой базы по налогу на прибыль последовали в связи с тем, что указанные расходы были отражены предприятием по строке 100 Формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Однако ответчиком не учтено, что одновременно предприятием в составе внереализационных доходов по данным бухгалтерского учета включена сумма – 819538 тыс. руб. - бюджетного финансирования на покрытие убытков, включая и убытки, полученные от выбытия общежитий и списания материальных ценностей, что подтверждается сведениями, отраженными по строке 120 «Внереализационные доходы» Формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Указанная сумма участвовала в расчета налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год и, следовательно, у налогового орган отсутствовали законные основания для вменения заявителю недоимки по данному эпизоду поскольку включение в состав расходов по данным бухгалтерского учета сумм убытков от выбытия указанного выше имущества не повлияло на расчет налогооблагаемой базы.

Доводы ответчика и 3-его лица о том, что предприятием не представлено расшифровки суммы 819538 тыс. руб., (финансирование из бюджета на сумму убытков), а также соглашения либо иного документа, согласно которому перечислялись суммы компенсации из бюджета с учетом принципа адресности и целевого характера