Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2006 по делу n А56-23788/2004. Изменить решение

находится на балансе предприятия. Амортизационные отчисления начислялись предприятием в проверяемом периоде по нормам, установленным Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072. Факт использования основных средств в связи с осуществлением основной деятельности – перевозки населения пассажирским электротранспортом – не оспаривается ответчиком.

Документы, подтверждающие основания учета имущества на балансе предприятия, представлены в материалы дела.

Фактически выводы проверки по данному эпизоду основаны на невозможности, по мнению инспекции, поддерживаемому и 3-им лицом, учитывать амортизационные отчисления в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли по имуществу, приобретение которого не было связано с  несением предприятием фактических затрат по его приобретению. В обоснование своей позиции, ответчик ссылается на то, что порядок учета амортизационных отчислений в целях налогообложения прибыли по основным средствам в 2001 г. определялся Письмом МНС России и Минфина России от 06.08.2001 г. № ВГ-6-02/605/04-02-16/1, согласно которому для целей налогообложения не учитывалась амортизация, начисленная по объектам, полученным безвозмездно (затраты по приобретению которых организация не понесла).

Заявитель указывает, что его действия не противоречат подпункту х) пункта 2 Положения о составе затрат и, кроме того, ни в акте проверки, ни в решении налогового органа не указано, каким образом были получены суммы амортизации, исключенной ответчиком из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, отсутствует какой-либо расчет суммы увеличения налоговой базы, не указано и из текста акта и решения невозможно установить, по каким позициям не была принята амортизация для целей налогообложения.

Согласно представленным в материалы дела ведомостям начисления амортизации за 2001 г. сумма начисленной амортизации, учтенной предприятием в составе расходов, уменьшающих налоговую базу при расчете налога на прибыль, составила 102520000 руб. Данные ведомости представлялись предприятием и в ходе проверки, что не оспаривается налоговым органом. Аналогичная сумма начисленного износа за 2001 г. по данным налоговой отчетности отражена и в Акте проверки (л.д. 33 тома I).

Из содержания решения № 18-04/7876 (л.д. 18 тома I) следует, что амортизация по трамваям и троллейбусам, полученным в соответствии с адресной программой капитальных вложений за счет финансирования из средств города Санкт-Петербурга, составила 85117017 руб. Документального обоснования данного вывода ни акт проверки, ни решение налогового органа не содержат. Не представлено таких доказательств ответчиком и в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций. 

Напротив, общая сумма амортизации, начисленной предприятием по всему подвижному составу, включая все трамваи (пассажирские и грузовые) и троллейбусы различного типа, приобретенные за счет всех возможных средств, включая собственное финансирование, составила за 2001 г. значительно меньшую сумму – 62271092 руб. При этом амортизация по трамвайным путям за 2001 г. составила 16900229 руб., а по кабелям и контактной сети троллейбусов – 4208243 руб. Общая сумма амортизации, включая все перечисленные выше составляющие, начислена предприятием в размере 83379564 руб., что также меньше суммы, указанной ответчиком в решении, как сумма амортизации трамваев и троллейбусов, полученных за счет городского финансирования по адресной программе – 85117017 руб.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что  расчет суммы амортизации, исключенной из состава расходов предприятия, необоснован, в акте проверки и в решении, принятом по результатам выездной налоговой проверки, отсутствуют описания, свидетельствующие о том, каким образом определена сумма, на которую следует увеличить налоговую базу по налогу на прибыль, что исключает возможность проверки расчетов инспекции.

В апелляционной жалобе 3-е лицо указывает, что суд первой инстанции формально подошел к рассмотрению вопроса относительно правильности произведенных инспекцией, проводившей проверку, расчетов.

Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае допущенные при оформлении результатов проверки нарушения требований статьи 100 НК РФ, с учетом представленных заявителем в материалы дела доказательств, не только не позволяют проверить правомерность произведенных расчетов, но и, напротив, свидетельствуют о неустановлении в ходе проверки действительного размера недоимки, которая могла быть вменена предприятию.

Указанный вывод подтверждается также результатами сверки расчетов, проведенной лицами, участвующими в деле, по инициативе суда апелляционной инстанции.

Так, согласно акту сверки по эпизодам неправомерного включения в состав затрат сумм амортизации имущества непроизводственного назначения и имущества, полученного по адресной программе капитальных вложений, амортизация, начисленная предприятием по данным основаниям составила 79916674 руб. (с учетом арифметической ошибки в расчетах, произведенных налоговым органом, совершение которой признал представитель ответчика в судебном заседании 16.12.2006 г., что отражено в протоколе), в то время, как решение основано на сумме амортизации – 84036000 руб.

Более того, с учетом  доводов заявителя, не опровергнутых налоговым органом, о том, что начисленная амортизация была снята ответчиком по всему имуществу, в том числе и приобретенному за счет собственных средств предприятия, суд апелляционной инстанции считает, что размер суммы недоимки (соответственно пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 120 НК РФ) определен произвольно, не подтвержден первичными документами, подлежащими исследованию в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Как следует из пункта 1.10 Акта № 18/28 от 11.05.2004 г. (л.д. 32 т.I), проверка была проведена выборочным методом. По данному эпизоду в качестве документов, подтверждающих допущенные нарушения, указаны инвентарные карточки учета основных средств, регистры бухгалтерского учета по счетам 01 и 02 по каждому структурному подразделению, налоговая и статистическая отчетность.

Никакие дополнительные документы, в том числе подтверждающие основания постановки на учет основных средств (подвижного состава), у предприятия не запрашивались.

Сведения о том, что у СПб ГУП «Горэлектротранс» отсутствует распоряжение (перечень) уполномоченного органа с перечислением всего имущества переданного в хозяйственное ведение содержатся лишь в Решении № 18-04/7876 от 11.06.2004 г. в разделе, отражающем результат рассмотрения представленных налогоплательщиком возражений (л.д. 18 тома I). При этом делается ссылка на то, что данное обстоятельство установлено в ходе проверки, о чем указано в акте, что не соответствует действительности, т.к. применительно к рассматриваемому эпизоду выводы проверки основаны исключительно на отсутствии фактических затрат по купле-продаже и получении подвижного состава в соответствии с адресной программой капитальных вложений за счет средств города Санкт-Петербурга.

В приложениях к материалам дела (Приложение № 31 л.д. 2) имеются письма Комитета по транспорту Администрации Санкт-Петербурга, в которых содержатся сведения о финансировании капитальных вложений по ГУП «Горэлектротранс», в том числе в связи с приобретением подвижного состава.

Как указывает заявитель, он в соответствии с пунктами 17-25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01), начислял амортизацию по основным средствам, находящимся в эксплуатации и включал сумму всей начисленной амортизации в состав расходов, руководствуясь пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н. Амортизация по объектам, принятым к учету в декабре 2001 г., не начислялась в 2001 г., с учетом требований пункта 21 ПБУ 6/01.

Все ведомости начисления амортизации по основным фондам за 2001 год содержат перечень объектов основных средств, включая инвентарный номер, наименование объекта, дату ввода его в эксплуатацию, первоначальную стоимость и остаточную стоимость на 01.01.2002 г. или на момент списания.

Фактически в 2001 г. общая сумма амортизации по основным фондам составила 102520 тыс. руб., в том числе – по подвижному составу, большая часть которого получена до 1990 года  – 62271092 руб. В части подвижного состава, переданного в рамках адресной программы в 2001 г., начислено 4991976 руб. амортизации. При этом указанная сумма амортизации была включена в состав расходов с одновременным отнесением в состав внереализационных доходов суммы, равной бюджетному финансированию в соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 92н.

Данные сведения подтверждаются ведомостями начисления амортизации по основным средствам за 2001 год, которые представлялись заявителем в ходе проведения проверки, а также приобщены к материалам дела.  Учет бюджетного финансирования в составе внереализационных доходов за 2001 год подтверждается сведениями, отраженными по строке 120 формы № 2, представленной заявителем в составе отчетности за 2001 год. Согласно расшифровке к разделу III формы № 2 «Внереализационные доходы и расходы» за 2001 год отражены следующие суммы: 16817 тыс. руб. – бюджетное финансирование капитальных вложений, признанное доходом в отчетном периоде; 819538 тыс. руб. – бюджетное финансирование на покрытие убытков.

В состав суммы 16817 тыс. руб., на которую была увеличена налогооблагаемая прибыль заявителя, включена сумма амортизации, начисленной в 2001 г. по подвижному составу, полученному в 2001 году в рамках адресной программы – 4991976 руб., и сумма амортизации, начисленной в 2001 г. по подвижному составу, полученному в 2000 году в рамках адресной программы – 8137630 руб.

Расчеты, приведенные заявителем и подтвержденные представленными в материалы дела доказательствами, свидетельствуют о том, что в состав показателя прибыли (убытка), который был положен в основу определения налогооблагаемой прибыли, не были включены суммы амортизации по объектам подвижного состава, полученным в рамках целевой программы в 2001 году. Аналогичным образом в 2001 году была исключена из состава налогооблагаемой прибыли и сумма амортизации, начисленная по  объектам подвижного состава, полученным в 2000 г. в рамках целевой программы «Стабилизация  и развитие наземного пассажирского транспорта в Санкт-Петербурге на 1999-2003 годы».

Инспекция, вменяя предприятию занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 г. по причине необоснованного включения в состав затрат начисленного износа (амортизации) по подвижному составу, фактически не установила на основании первичных документов предприятия достоверный размер этих  отчислений, непосредственно начисленный по основным средствам, полученным за счет средств целевого финансирования из бюджета города Санкт-Петербурга.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ возлагается на соответствующий орган. Обязанность по доказыванию налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, в силу пункта 6 статьи 108 НК РФ возлагается на налоговый орган.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что ответчиком не доказана по размеру  сумма амортизационных отчислений, учтенных предприятием по имуществу, на приобретение которого не было понесено собственных затрат.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа вообще отсутствовали основания для вывода о невозможности уменьшения государственным унитарным предприятием налоговой базы по налогу на прибыль на суммы амортизационных отчислений по имуществу, приобретенному безвозмездно.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.1998 г. № 33н (пункт 46), объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

При этом по общему правилу для целей налогообложения не учитывается амортизация, начисленная по объектам, полученным безвозмездно (затраты по приобретению которых организация не понесла).

Однако, совместным письмом от 06.08.2001 г. № ВГ-6-02/605 Министерства РФ по налогам и сборам и № 04-02-16/1 Министерства финансов РФ, на которое ссылается ответчик, разъяснено, что, учитывая специфику создания и функционирования унитарных предприятий, в распоряжение которых передается имущество на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, по объектам основных средств, полученных в хозяйственное ведение и оперативное управление, амортизация, начисленная в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», подлежит включению в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 113 ГК РФ коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество, признается унитарным предприятием. Имущество унитарного предприятия находится соответственно в государственной либо муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

С учетом приведенных норм Гражданского кодекса РФ все имущество, находящееся на балансе предприятия, находится у него на праве хозяйственного ведения и не может принадлежать ему на праве собственности.

В 2001 г.  налогообложение прибыли регулировалось Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», согласно статье 2 которого, объектом обложения налогом на прибыль являлась валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

Валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),