Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2006 по делу n А56-23788/2004. Изменить решение

в указанный период определялся Положением о составе затрат.

В подпункте «х» пункта 2 Положения о составе затрат предусматривалось включение в себестоимость продукции амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов по утвержденным в установленном порядке нормам.

 Пунктом 11 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 г. № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д), было определено, что возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов предприятий осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам в издержки производства (обращения).

Позиция ответчика и 3-его лица, основанная на нарушении предприятием  подпункта «х» пункта 2 Положения о составе затрат по причине начисления амортизации при отсутствии затрат на приобретение имущества, является ошибочной, поскольку данная норма не ограничивает права предприятия на начисление амортизации на основные производственные средства, находящиеся у него на праве хозяйственного ведения и отраженные на балансе, и отнесение ее на себестоимость продукции (работ, услуг). Данный вывод подтверждается также пунктами 2, 18, 28, 46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.98 г. №  33н.

Включение амортизационных отчислений в себестоимость не зависит от источников финансирования имущества, передаваемого на баланс государственному унитарному предприятию на праве полного хозяйственного ведения. Для возникновения права на амортизационные отчисления необходимо, чтобы имущество участвовало в производственном процессе. Налоговым органом не оспариваются факты нахождения спорного имущества на балансе заявителя, ввода его в эксплуатацию, участия в производственном процессе.

Более того, согласно пункту 8 ПБУ 9/99 стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается в составе внереализационных доходов. В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н, рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в составе доходов будущих периодов. По мере начисления амортизации эта сумма ежемесячно включается в состав внереализационных доходов.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость безвозмездно полученного имущества. При этом производится ее уменьшение по мере начисления амортизации.

В материалы дела заявителем представлен отчет о прибылях и убытках за 2001 г. (л.д. 96 т. I) из которого следует, что по строке 120 раздела III отражен внереализационный доход – 855935000 руб. Как указано выше, согласно расшифровке к разделу III формы 2 «Внереализационные доходы и расходы» за 2001 г. (строка 120) в состав внереализационных доходов предприятия, участвовавших в расчете налогооблагаемой прибыли, включена стоимость безвозмездно переданного имущества, включая подвижной состав, приобретенный за счет финансирования по адресной программе из средств бюджета города Санкт-Петербурга.

Кроме того, в ходе проверки налоговым органом было установлено, что налоговая база по налогу на прибыль за 2001 г. была занижена также за счет включения в состав затрат начисленного износа (амортизации) в сумме 844404 руб. по имуществу (основным средствам), используемому в непроизводственной сфере и относящемуся к категории обслуживающих хозяйств. По мнению ответчика и 3-его лица,  предприятием нарушены требования пункта 2.3 Инструкции МНС России от 15.06.2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», пункта 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н, подпункта «ж» пункта 2 Положения о составе затрат, т.к. затраты на приобретение и соответственно амортизационные отчисления по таким предметам, как телевизоры, видеокамеры, велотренажеры, бильярд, кофеварки, калориферы, стиральные машины, пианино, холодильники, бензопилу, кондиционер, кресло стоматологическое, электроплиту и т.п. не связаны непосредственно с участием работников в производственном процессе и не могут быть учтены в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли.

Заявитель,  оспаривая выводы проверки по данному эпизоду, указывает на отсутствие в акте и решении налогового органа описания позиций по которым не принята амортизация в целях налогообложения прибыли. Кроме того, в дополнении к отзыву на апелляционную жалобу (с учетом дополнений, представленных к апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России № 13 по Санкт-Петербургу), указывает, что перечень имущества, амортизационные отчисления по которому были включены в оспариваемую сумму, включая 844404 тыс. руб. ответчиком и 3-им лицом впервые был составлен и доведен до сведения предприятия только 13.01.2006 г. в акте сверки, назначенной апелляционным судом, т.е. спустя 1,5 года после вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки.

Итоговая сумма амортизации по объектам, указанным в акте сверки, составила по данным ответчика – 840360 руб. При этом итоговая сумма амортизации по имуществу непроизводственного назначения фактически завышена на 105547 руб., по следующим подразделениям: «Энергохозяйство» (отклонение – 9686 руб.), «Служба движения» (отклонение – 1272 руб.), «Трамвайный парк № 8» (отклонение – 97133 руб.). То есть, в случае правильного арифметического подсчета сумм по объектам, приведенным в акте сверки, итоговая сумма амортизации должна составлять 734813 руб. При этом в любом случае сумма амортизации не совпадает с данными, положенными в основу выводов налогового органа при принятии решения по итогам проверки.

После проведения участниками процесса сверки расчетов, назначенной судом апелляционной инстанции,  сумма амортизационных отчислений по имуществу, используемому в непроизводственной сфере, осталась в споре.

По данным предприятия амортизация по имуществу, отнесенному к  непроизводственной сфере, составляет 40409 руб., а также амортизация по комнатам отдыха – 39242 руб. и по обслуживающим производствам – 188188 руб.

Фактически ни из акта проверки, ни из решения налогового органа невозможно установить конкретный перечень имущества, отнесенного инспекцией к категории обслуживающих хозяйств (ЖКХ), а также к социальной сфере, что свидетельствует о нарушении требований статей 100 и 101 НК РФ, влекущем признание обжалуемого решения недействительным.

Восполнение дефектов проверки в ходе рассмотрения заявления налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным недопустимо.

Аналогичный вывод следует и относительно суммы 1495992 руб., которая, как указано в акте проверки и решении, составляет начисленный износ (амортизацию) при отсутствии оправдательных (первичных) документов..

Фактически амортизационные отчисления в сумме 1495992 руб. относятся к имуществу энергохозяйства. Две ведомости амортизационных отчислений  на данное имущество на общую сумму 10558975 руб. представлены предприятием в материалы дела (л.д. 2-9 и л.д. 56-103 Приложения № 14). Данное обстоятельство не оспаривается ответчиком, который указывает лишь на непредставление одной из ведомостей по этим объектам в ходе проведения проверки.

Разница между суммой 10558975 руб. (по ведомостям амортизационных отчислений энергохозяйства) и суммой, указанной по данному объекту в акте проверки  (л.д. 34 т. I), составляет 1495992 руб., т.е. именно ту сумму, в отношении которой налоговый орган исходил из отсутствия первичных документов у налогоплательщика.

Установить полноту представления для проверки налоговому органу ведомостей начисления амортизации с учетом отсутствия подробных перечней документов, представленных налоговому органу по его требованию для проведения проверки не представляется возможным. Принимая от налогоплательщика первичные документы, инспекция также не составляла никакого сводного документа, позволяющего проверить достоверность доводов ответчика об отсутствии части ведомостей.  Более того, в случае выявления расхождений в сведениях, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета и налоговой отчетности, налоговый орган мог реализовать  право, предусмотренное пунктом 1 статьи 93 НК РФ по истребованию дополнительных документов, подтверждающих правомерность расчетов налогоплательщика. Лишь в случае отказа последнего от представления дополнительных документов налоговый орган мог сделать вывод об отсутствии оснований для отнесения в состав затрат амортизационных отчислений при отсутствии первичных документов.

В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговый орган. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что у ответчика отсутствовали законные основания для вывода о  необоснованном включении предприятием в состав затрат за 2001 г. начисленного износа (амортизации) по имуществу, находящемуся на балансе, в общей сумме 87457413 руб.

Неуказание в акте проверки и решении фактически установленных нарушений норм налогового законодательства со ссылками на первичные документы и доказательства, свидетельствующие о неправомерных действиях налогоплательщика, не позволяют также установить правомерность квалификации налогового правонарушения применительно к пункту 3 статьи 120 НК РФ. В чем выразилось грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль из содержания акта проверки, а также решения налогового органа установить не представляется возможным. Представитель ответчика в ходе рассмотрения апелляционной жалобы также не смог пояснить суду позицию налогового органа относительно применения в данном случае ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ, а не по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Данные составы правонарушений являются схожими, в связи с чем, при их применении необходимо четко разграничивать фактические обстоятельства, явившиеся основанием для применения того или иного вида ответственности. Произвольное вменение состава, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ (даже с учетом меньшего размера налоговых санкций), является нарушением налоговым органом требований пункта 1 статьи 108 НК РФ.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 41) разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации - налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 Кодекса.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация - налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Кодекса.

В данном случае, с учетом характера описанных в акте проверки и решении нарушений подлежала применению ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ ввиду отсутствия оснований вменять предприятию грубое нарушение правил учета  доходов и расходов и объектов налогообложения.

Вывод суда апелляционной инстанции относительно ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ распространяется на все эпизоды нарушений, обжалуемых заявителем.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учитывается, что выводы инспекции о занижении налога на прибыль сделаны только на основании сопоставления данных бухгалтерского учета без анализа налогового учета и налоговой отчетности. Так, применительно к занижению налогооблагаемой прибыли на суммы амортизационных отчислений, в решении указано об отражении амортизационных отчислений в составе расходов, которые учтены в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». При этом налоговым органом вообще не исследовались и не учитывались обстоятельства, связанные с увеличением предприятием прибыли для целей налогообложения на сумму 44966503 руб.

Из указанной ответчиком суммы амортизации по имуществу непроизводственного  назначения предприятием восстановлено для целей налогообложения 327654 руб., что подтверждается сведениями, отраженными по строке 1 расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Согласно Расшифровки к строке 1, представленной налоговому органу в составе годовой бухгалтерской отчетности как «Отчетные данные по ГУП «Горэлектротранс» в части фактического использования целевого финансирования за 12 месяцев 2001 года», в состав восстановленной для целей налогообложения суммы 44967 тыс. руб. вошли и такие убытки и расходы предприятия, как услуги медсанчасти, содержание детских садов, общежитий, здравпункта, буфетов, баз отдыха и т.п.

Расшифровка строки 20 «износ прочих основных средств и МБП непроизводственного назначения» показывает, что в сумму 168 тыс. руб. включена амортизация (износ) основных средств на сумму 88 тыс. руб. и износ МБП – 80 тыс. руб.

Ответчик, увеличивая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в связи с неправомерным отнесением на расходы амортизации по объектам непроизводственного назначения, учитывал такие объекты, как офисная мебель, холодильники и оборудование, используемые в детском саду, общежитии, базе отдыха, кабинетах ГО, спортклубах, здравпунктах.

Однако, налоговым органом не учтено, что предприятием фактически была восстановлена для целей налогообложения амортизация таких предметов, как телевизоры, видеокамеры, бильярд, кофеварки, пианино, электроплиты и иное оборудование, на которое указано в дополнении к апелляционной жалобе. Кроме того, для целей налогообложения были восстановлены и убытки по детскому оздоровительному лагерю, детскому саду, кабинетам ГО, базам отдыха, медицинским кабинетам и общежитию.

Доказательств, опровергающих доводы заявителя в этой части, суду апелляционной инстанции ответчиком и 3-им лицом не представлено.

Занижение внереализационных доходов за 2001, 2002 и 2003 годы (п.п. 2.2.1.1 Акта проверки):

Проверкой установлено, что предприятие не учитывало в целях налогообложения прибыли полученное за счет средств бюджета города Санкт-Петербурга по адресной программе капитальных вложений полученное имущество в виде выполненных работ. В 2001 г. вменено нарушение требований пункта 6 статьи 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Размер