Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2015 по делу n А56-2598/2015. Изменить решение (ст.269 АПК)

рублей, соответствующих пени и санкций  по данному эпизоду, не подлежит отмене по следующим обстоятельствам.

В ходе проверки Инспекция подтвердила факт реализации Обществом результатов работ по договорам с заказчиками ООО «РК Интарсия», ООО «Мир охоты», ООО «Стройреконструкция». При этом, налоговым органом установлено, что реализованные налогоплательщиком результаты работ не могли быть выполнены субподрядчиком ООО "ПК Ресурс», однако установить кем именно были выполнены субподрядные работы в ходе проверки не представилось возможным.

В соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 письмом Федеральной налоговой службы от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ до территориальных налоговых органов доведена следующая правовая позиция.

Если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

При проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны устанавливать операции, которые действительно совершались - определять реальных производителей и поставщиков товаров (работ, услуг), устанавливать реальное движение товара, а также лиц, осуществлявших его транспортировку и т.п., и определять действительный размер понесенных налогоплательщиком расходов на основании результатов указанных мероприятий.

В случае объективной невозможности выяснить фактические обстоятельства совершенных хозяйственных операций уровень рыночных цен по приобретенным товарам (работам, услугам) следует определить с использованием сведений об аналогичных сделках, имеющихся у налогового органа, а также официальных источников информации.

При этом налоговым органом должны быть собраны достаточные доказательства, подтверждающие недостоверность представленных налогоплательщиком документов и наличие в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, а также установлены факты, свидетельствующие о наличии существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, от рыночного уровня цен на данный вид товаров (работ, услуг) либо о применении налогоплательщиком по сделкам нерыночных цен в случае, когда на рынке отсутствует предложение по ценам, применяемым налогоплательщиком.

Из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, письма Федеральной налоговой службы от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ следует, что если налоговый орган не оспаривает хозяйственную операцию как таковую, а указывает на нереальность сделки с "проблемным" контрагентом, и при этом не установил бесспорные доказательства, свидетельствующие о недобросовестном поведении самого налогоплательщика, создавшего цепочку операций, направленных исключительно на вывод собственных активов, дефект первичных документов, подписание их неустановленным лицом, это не может повлечь для налогоплательщика таких негативных последствий, как полное исключение расходов при расчете налога на прибыль. Установив недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в обоснование понесенных им расходов при совершении реальных хозяйственных операций, налоговый орган обязан определить размер соответствующих расходов расчетным путем.

Изложенные в письме Федеральной налоговой службы от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ указания не были исполнены Инспекцией при принятии оспариваемого решения.

В данном случае, как установлено судом первой инстанции, налоговым органом факт несения налогоплательщиком расходов на приобретение услуг не опровергнут, факт осуществления работ подтвержден, однако реальный размер налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль в ходе налоговый проверки не устанавливался.

Налоговым органом не установлено и не устанавливалось в ходе проверки лицо, фактически выполнившее спорные работы, надлежащие доказательства выполнения работ самим Обществом Инспекцией в суд не представлены, в то время как реальность этих работ сомнения не вызывает.

Факт невозможности выполнения работ исключительно силами налогоплательщика подтверждается представленным в материалы дела  заключением специалиста  и штатным расписанием  Общества.

Так согласно заключению специалиста, привлеченного в ходе выездной налоговой проверки,  для выполнения работ установлена необходимость  трудовых и технических ресурсов:

Про объекту «Дом музыки»

Специалист по расчету  пожарного риска

Специалист, член комиссии от аккредитованной экспертной комиссии

Персональный компьютер;

По объекту «Мир охоты»

Бригада  монтажников;

По объекту «Стройреконструкция»

Основные рабочие 21 чел., включая механизатора;

Агрегаты окрасочные  высокого давления 1 шт.

Погрузо-разгрузочные оборудование, лебедки 1 ед.

Автомобили бортовые до 5 т. 1 ед.

Лестницы, стремянки, подмостки, леса, автовышки.

Согласно штатного расписания  Общества на 2010 год, в штате предприятия (л.д. 49 – 52 т. 8) имелось 33 единица, в том числе 6 монтажников, 5 инженеров, 1 инженер проектировщик, 4 менеджера, работники бухгалтерии, отдела кадров, ведущие специалисты, зав.складом.

Таким образом, в 3-4 кварталах 2010 года  Общество не располагало необходимой штатной численностью для выполнения всего комплекса работ, определенных договорами субподряда  С ООО «ПК Ресурс».

При таких обстоятельствах исключение налоговым органом из состава расходов всей суммы затрат, предъявленных в качестве затрат по операциям с ООО "ПК РЕсурс", противоречит правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 и рекомендаций, изложенных в письме Федеральной налоговой службы от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии налоговым органом решения, в котором установлена недостоверность представленных Обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Учитывая факт реального приобретения субподрядных работ и необходимость несения Обществом затрат на их оплату при отсутствии доказательств их двойного учета, апелляционный суд считает, что при принятии налоговым органом оспариваемого решения, в котором установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, чего инспекцией не сделано.

В ходе рассмотрения дела в судах налоговый орган не доказал того обстоятельства, что цена приобретения субподрядных работ у ООО "ПК Ресурс" не соответствует рыночной стоимости аналогичных работ.

Исходя из того, что спорные работы приобретены Обществом и в дальнейшем реализованы Заказчикам, а налогоплательщиком понесены затраты по ценам, соответствующим рыночным, суд апелляционной инстанции с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 2341/12, считает, что расходы по спорным операциям подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в части признания недействительным ненормативного акта  инспекции  по доначислению налога на прибыль в сумме 1 631 947 рублей, соответствующих пени и санкций, основано на  правильном применении судом норм материального права и  отмене не подлежит.

Доначисление налога на прибыль в сумме 1 508 356 рублей (п. 1.1.2. решения) и НДС в сумме 1 357 520 рубля (п. 2.3.2. решения) по взаимоотношениям с контрагентом ООО «Призма».

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Общество (принципал) заключило с ООО «Призма» (агент) договор от 18.03.2011 № А-011, в соответствии с которым агент обязуется совершать от имени и за счет принципала действия по поиску покупателей для дальнейшей реализации товаров технического и противопожарного назначения и изделий, поставляемых принципалом.

В целях выполнения своих обязательств по реализации продукции, принадлежащей принципалу, агент обязуется осуществлять изучение рынка и производить поиск покупателей, а так же осуществлять доставку продукции потребителям от имени и за счет принципала. Принципал обязуется своевременно выплачивать агенту вознаграждение.

Налогоплательщиком на основании Отчетов ООО «Призма» от 30.09.2011 б/н, 15.12.2011 б/н при налогообложении учтены расходы на маркетинговые услуги по продвижению товаров и услуг в сумме 3 134 999,93 руб., в соответствии со счетами-фактурами от 30.09.2011 № 282, 15.12.2011 № 401, выставленными ООО «Призма» предъявлена сумма НДС к вычету в размере 564 299, 99 руб.

Так же между Обществом (заказчик) заключило с ООО «Призма» (исполнитель) договор на оказание маркетинговых услуг от 21.10.2009 б/н по продвижению товаров и услуг заказчика путем нахождения на рынке покупателя на товары и услуги, поставляемые и оказываемые заказчиком.

В проверяемом периоде налогоплательщиком на основании акта ООО «Призма» от 18.02.2011 № 14/02-11 при налогообложении учтены расходы в сумме 4 406 779, 66 руб., в соответствии со счетом-фактурой от 18.02.2011 № сф14/02-11 предъявлена сумма НДС к вычету в размере 793 220,34 руб.

В обоснование  произведенных расходов и  налоговых вычетов  Обществом представлены договоры с ООО «Призма», акты, отчеты, Маркетинговое исследование, счета-фактуры.

Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции руководствовался положениями ст. ст. 169, 171, 171, 172, 249, 250, 252 НК РФ, а также а также разъяснениями, данными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и признал обоснованными выводы Инспекции относительно неправомерного и необоснованного отнесения Обществом затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль, а также применения налоговых вычетов по НДС по операциям с контрагентом ООО "Призма"в связи с получением Обществом по заявленным хозяйственным операциям с данными контрагентами необоснованной налоговой выгоды.

При этом, суд исходил из доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, а именно: заявленные хозяйственные операции не носили реального характера, первичная документация оформлена от имени контрагентов неустановленными и неуполномоченными лицами, с учетом отказа руководителей организаций-контрагентов от участия в их деятельности и подписания каких-либо документов, отсутствие трудовых, материальных ресурсов, активов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, текущих расходов, подтверждающих ведение реальной коммерческой деятельности, и непроявление Обществом должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции  по данному эпизоду.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных расходов.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из положений глав 21 и 25 НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет и уменьшение полученных им доходов на сумму произведенных расходов непосредственно связано с фактом совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных поставщику товаров (работ, услуг), на расходы при исчислении налога на прибыль, правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих