Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу n А12-45813/2014. Прекратить производство по апелляционной жалобе (ст.265, по аналогии со ст.150 АПК),Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющими, как облагаемые, так и необлагаемые операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 2.3.4 Приложения № 2 к учетной политике ОАО «Каустик» на 2011 год при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению и операций, не подлежащих налогообложению, ведется раздельный учет операций в разрезе субсчетов Рабочего плана счетов предприятия.

В целях исчисления налога на добавленную стоимость общество ведет раздельный учет доходов и расходов следующих видов операций:

- операции по реализации (покупке) ценных бумаг;

- операции по реализации права требования долга;

- операции по реализации (покупке) амортизируемого имущества;

- прочие операций, в отношении которых предусмотрен отличный от общего порядок налогообложения.

При этом, если невозможно обеспечить раздельный учет по вышеуказанным операциям в отношении расходов, включающих НДС (балансовый счет 26 «Общехозяйственные расходы») - производится восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету. Восстановление налога производится в пропорциональном соотношении таких расходов к объему общей выручки (облагаемые и не облагаемые операции) и сумме этих расходов, приходящихся на операции, не подлежащие налогообложению. Сумма расходов, приходящихся на необлагаемые операции, рассчитывается путем произведения полученного процента на объем выручки по необлагаемым операциям. В тех налоговых периодах, в которых доля расходов, приходящихся на необлагаемые операции, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство - восстановление налога не производится (л.д.29-40 т.25).

Таким образом, учетной политикой ОАО «Каустик» определено, что восстановление сумм НДС по необлагаемым операциям производится только в части расходов, учитываемых в бухгалтерском учете по балансовому счету 26 «Общехозяйственные расходы», поскольку именно по этим расходам невозможно обеспечить раздельный учет - товары (работы, услуги), приобретенные в общехозяйственных целях, используются в операциях как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), при совершении обществом операций по приобретению векселей и реализации металлолома, изначально учитывались в стоимости таких товаров и к вычету не предъявлялись.

Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 6 июня 2005 г. N 03-04-11/126 разъяснило, что к расходам, производимым налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в том числе, операции с векселями), от-носятся расходы, которые не представляется возможным разделить по видам осуществляемых операций без расчета пропорции, предусмотренной п.4 ст.170 НК РФ.

К таким расходам относятся, прежде всего, расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы.

Что касается других расходов, которые возможно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, то по таким расходам рассчитывать пропорцию не требуется.

В части общехозяйственных расходов, приходящихся на начисленные проценты по предоставленным займам, суд учитывает, что данные суммы не являются расходами на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, в связи с чем их включение в долю совокупных расходов на производство не соответствует нормам статьи 170 НК РФ.

Из дополнительных расчетов заявителя следует, что превышение пятипроцентного предела по расходам на производство операций, облагаемых и не облагаемых НДС, повлекло включение в сумму необлагаемых НДС операций прямых расходов на приобретение векселей, поскольку включение в сумму необлагаемых НДС операций процентов по выданным займам и расходов по реализации металлолома не приводит к превышению пятипроцентного предела (л.д.140-142 т.23).

Однако расходы на приобретение векселей не могут быть отнесены к производственным расходам ОАО «Каустик» по следующим основаниям.

Исходя из анализа норм статей 143, 170, 171, 172 НК РФ и правил бухгалтерского учета (пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно-сти в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Россий-ской Федерации от 29.07.1998 N 34н), пункта 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126-н, налогоплательщик имеет право не при-менять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В указанном абзаце речь идет о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без НДС.

В силу пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

В соответствии с пунктами 34, 36 ПБУ 19/02 перечисленные вложения отражаются в бухгалтерском учете как финансовые вложения и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат.

Абзацем 8 пункта 9 ПБУ 19/02 установлено, что в фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Суд  правильно отметил, что между ОАО «Каустик» и межрайонной ИФНС России № 2 по Волгоградской области уже имел место аналогичный спор по результатам предыдущей выездной налоговой проверки, связанный с включением налоговым органом в сумму общехозяйственных расходов ОАО «Каустик» расходов, относящихся непосредственно к операциям по реализации векселей.

Решением арбитражного суда Волгоградской области от 30.03.2011 по делу № А12-220/2011, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2011 и постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 25.09.2011, признано недействительным решение межрайонной ИФНС России № 2 по Волгоградской области от 28.09.2010 N 116 в части доначисления по указанным основаниям НДС в размере 4 249 398 руб., соответствующей пени и штрафа.

Судами при рассмотрении дела № А12-220/2011 установлено, что операции с финансовыми вложениями (доходы и расходы, связанные с ними) не могут быть в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ и правилами бухгалтерского учета учтены в общей массе операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В силу п.2 ст.69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Довод налогового органа о недопустимости применения позиции по делу № А12-220/2011 между теми же участниками (ОАО «Каустик» и МИ ФНС России № 2 по Волгоградской области) несостоятелен ввиду вступления в силу судебных актов по названному делу и отсутствия доказательств их пересмотра на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ.

Ссылка налогового органа на позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума от 21.06.2012 № 2676/12 не свидетельствует о неправомерности выводов суда по настоящему делу, а дополнительно подтверждает их законность и обоснованность

Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12 определено право налогоплательщика, не осуществляющего производственную деятельность, на применение положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако, определив возможность применения указанной нормы налогоплательщиками, не осуществляющими производственную деятельность, ВАС РФ дополнительно подтвердил обоснованность позиции налогоплательщика еще и его расчетом 5 % предела.

 Давая оценку расчету налогоплательщика ВАС РФ указал: «утверждение общества о том, что доля общехозяйственных расходов, относящихся к операциям, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость не превышает 5 процентов общей величины его совокупных расходов, инспекцией не опровергнуто» (см. абз. 8 стр. 4 Постановления Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12).

Следует отметить, что расчет 5 % предела ОАО «Каустик» включает в себя общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию векселей и металлолома, что, безусловно, согласуется с вышеприведенной позицией ВАС РФ.

Поскольку инспекция не доказала что расходы ОАО «Каустик» на операции по реализации товаров, работ, услуг, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, превысили 5% общей величины совокупных расходов на производство, суд приходит к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления налога на добавленную стоимость за 1,2,3 кварталы 2011 года.

В 4 квартале 2012 года по расчетам ОАО «Каустик» доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов на приобретение производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав составила 13,45 %, в связи с чем общество произвело восстановление ранее принятого к вычету налога по операциям, не подлежащим налогообложению, в сумме 98 рублей.

Налоговый орган считает, что общество занизило сумму налога, подлежащего восстановлению, так как при расчете доли 5% предела учитывало только часть общехозяйственных расходов (интернет и связь), не включая в расчет остальные общехозяйственные расходы (электроэнергию, консультационные, аудиторские, юридические услуги, почтовые и другие расходы), которые также, по мнению налогового органа, использовались в освобожденных от налогообложения операциях (реализации металлолома, реализации векселей, операциях займа, реализации земельных участков, переуступка права требования кредитора).

Суд  обоснованно счел позицию налогового органа неправомерной.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, при превышении 5% предела для определения суммы НДС, подлежащего восстановлению, необходимо определить пропорцию, в которой товары, работы, услуги используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

ОАО «Каустик» в приложении № 2 к учетной политике на 2012 год (л.д.51-54 т.8) установило, что ежемесячные косвенные/общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26, включают в себя:

- заработную плату работников, в круг обязанностей которых входит сопровождение операций, освобождаемых от обложения НДС: менеджера коммерческого отдела, бухгалтера по учету материально-производственных запасов, бухгалтера финансово-расчетного бюро по учету ценных бумаг, начальника финансово-расчетного бюро бухгалтерии,

- суммы страховых взносов, исчисленных с заработной платы указанных работников;

- затраты на телефонную связь и интернет пропорционально проценту соотношения численности данных сотрудников к общему числу штатных сотрудников предприятия.

Все иные общехозяйственные расходы предприятия, учитываемые на счете 26, не относятся к операциям, освобождаемым от НДС, и признаются расходами, относящимися к операциям, облагаемым НДС.

Общество определило долю затрат на реализацию металлолома и векселей в совокупных расходах, приходящихся на зарплату и отчисления по страховым взносам трех человек: ведущего бухгалтера, начальника бюро и бухгалтера, в сумме 33 361 руб. (304 944 х 10,94%), определило общехозяйственные расходы на интернет и телефон, приходящиеся на трех сотрудников, в сумме 542 руб. (974 309 руб./5392 чел х 3 чел), и рассчитало сумму НДС, приходящегося на интернет и телефонную связь на трех сотрудников в сумме 98 рублей (542 х 18%).

 Однако инспекция считает, что к общехозяйственным расходам относятся затраты, которые относятся к деятельности организации