Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2015 по делу n А55-14630/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

ВАС от 08.02.05 №11708/04, Постановлении ФАС Восточно -Сибирского округа от 27.11.12 по делу №А58-2063/2012.

Исходя из всего вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что полученные в качестве субсидии денежные средства не являются выручкой от реализации услуг, а потому не должны учитываться при определении налоговой базы по НДС.

В оспариваемом решении ответчиком сделан вывод о занижении заявителем налоговой базы по НДС в части выручки от реализации жилищно-коммунальных услуг населению (отопления).

Заявитель считает, что следует отличать предоставление услуг от выставления счетов на оплату и от оплаты этих услуг. По законодательству выставление счетов по отоплению производится равномерно в течение года, а оказание услуг по отоплению производится неравномерно: в отопительный сезон услуги оказываются, а в летние месяцы не оказываются. Объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению.

Таким образом, ООО УК «Коммунальник» производит начисление платы за отопление населению равномерно в течение календарного года по мере начисления и выставления счетов на оплату в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 306.

В налоговую базу для исчисления НДС плата за отопление в летние месяцы (с мая по сентябрь - 5 месяцев) включается не в периодах выставления счетов населению, а равномерно в течение отопительного сезона (с октября по апрель - 7 месяцев), т.е. по 1/7 ежемесячно.

В связи с чем, НДС по отоплению начисляется, только в более поздние периоды, в периоды фактической реализации услуг, а не в периоды выставления счетов населению.

Ответчиком в ходе проверки установлено, что ООО УК «Коммунальник» (Принципал) заключило агентский договор с МП городского округа Самара «Единый информационно-расчетный центр» (Агент) от 01.02.2008 № 15/08 ПД, на основании которого Агент от имени и за счет Принципала, выполнял работы (услуги) по начислению, обработке, учету, организации сбора, распределению (расщеплению) и перечислению платежей населения за жилищно-коммунальные услуги.

В ходе проведения выездной налоговой проверки МП городского округа Самара «ЕИРЦ» представлены агентские отчеты о начислении, сборе и перечислении платежей населения Ленинского района городского округа Самара, а также счета-фактуры, которые были сопоставлены с данными налогового учета ООО УК «Коммунальник», в результате чего налоговым органом установлены расхождения сумм начислений населению за услуги по ЖКХ за 2010-2011 годы. Доначисление НДС составило всего: 4682 118руб., в том числен : за 4 кв.201г. – 2 559 912руб. за 4 кв.2011 г. – 2 122 206руб.

В соответствии с п.п. 1 п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

На основании п.3 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 307, коммунальными услугами признается деятельность исполнителя коммунальных услуг по холодному водоснабжению, горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях. Таким образом, оказание коммунальных услуг по отоплению признается объектом налогообложения по НДС.

В связи с тем, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению.

Согласно п.2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), что имело место в рассматриваемой ситуации, налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно п.1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3,7 -11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учитывая изложенное, при оказании услуг по отоплению налоговая база определяется исходя из стоимости услуг, фактически оказанных населению, не имеющему приборов учета, в каждом конкретном налоговом периоде, в котором возникает объект налогообложения (то есть ежеквартально в течение отопительного сезона).

Как установлено налоговым органом, МП г.о. Самара «ЕИРЦ» (Агент), во исполнение агентского договора от 01.02.2008 № 15/08 ПД, от имени и за счет ООО УК «Коммунальник» (Принципал) выполняло работы (услуги) по начислению, обработке, учету, организации сбора, распределению (расщеплению) и перечислению платежей населения за жилищно-коммунальные услуги, агентское вознаграждение за которые в 2009-2010.г. составляло - 3,5 % от сумм платежей, поступивших от населения в счет оплаты за жилищно-коммунальные услуги, что подтверждается дополнительным соглашением от 31.12.2008г. к вышеуказанному агентскому договору.

Учитывая, что оплата населением услуг по отоплению производится ежемесячно равными долями в течение календарного года, денежные средства (плата), полученные налогоплательщиком от населения в периоде отсутствия объекта налогообложения по таким услугам, в части, не являющейся выручкой за услуги, фактически оказанные в предыдущих налоговых периодах, следует рассматривать как частичную оплату полученную в счет предстоящего оказания услуг по отоплению, которая на основании абз.

2 п. 1 ст. 154 и п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.06.2009 по делу № А55-13388/2008).

Согласно п.п. 3 и 6 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 307, коммунальная услуга отопления - это деятельность исполнителя коммунальных услуг (управляющей организации) по поддержанию в жилом помещении, отапливаемом по присоединенной сети, определенной температуры воздуха.

С целью обеспечения потребителей указанной коммунальной услугой исполнитель заключает с ресурсоснабжающей организацией договор о приобретении тепловой энергии, а также несет ответственность за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с помощью которых потребителям предоставляется коммунальная услуга.

Согласно п. 9 вышеуказанных Правил при предоставлении коммунальных услуг должно быть обеспечено бесперебойное отопление жилого помещения в течение отопительного периода. В месяцы неотопительного сезона не требуется поддержания в жилых помещениях заданной температуры. Несмотря на то, что фактически жилые помещения отапливаются только в течение отопительного сезона, плата за отопление начисляется равномерно в течение года независимо от наличия общедомового и индивидуального приборов учета.

Деятельность управляющей организации, как исполнителя коммунальных услуг, заключается не только в подаче коммунального ресурса, приобретенного у ресурсоснабжающей организации, в жилые помещения, но и в поддержании надлежащего состояния внутридомового инженерного оборудования. Указанная деятельность ведется постоянно в течение года.

Управляющая организация не занимается перепродажей населению тепловой энергии, потребители оплачивают не просто теплоноситель, а услугу в целом. Именно поэтому налоговая база по НДС в виде стоимости реализованной услуги отопления определяется равномерно в течение года. Аналогичная правовая позиция отражена в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 № А55-9203/2008, от 31.07.2008 № А55-13607/2007 и др.

Из писем Минфина России от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3, от 07.08.2008 № 03-03-06/1/439 следует, что доходы от реализации коммунальных услуг отопления следует отражать аналогичным образом, исходя из начисленных населению сумм по окончании каждого отчетного (налогового) периода, то есть равномерно.

С учетом Правил определения нормативов потребления коммунальных услуг, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 306, и норм п.1 ст. 167 НК РФ ООО УК «Коммунальник» должно определять выручку от оказанных услуг по 1/12 за месяц равномерно в течение года, поскольку услуга по отоплению оказывается в течение года (аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 №А55-9203/2008,от12.03.2009№А55-10094/2008).

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО УК «Коммунальник» представило в ИФНС России по Ленинскому району г. Самары уточненные налоговые декларации по НДС за 1,2 кв.2011г.

Однако, при вынесении решения о привлечении ООО УК «Коммунальник» к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговым органом не были учтены вышеуказанные декларации, так как в них налоговая база для исчисления НДС за услуги по отоплению определена, исходя из расчета ежемесячно 1/7 годового норматива.

В результате сумма НДС к уплате по уточненным налоговым декларациям не изменилась, так как ООО УК «Коммунальник» в 2010г. показало выручку за отопление в сумме 14 221 735 руб., которая была учтена в 1 кв.2011г. Однако во 2 кв. 2011г. указанная выручка была уменьшена заявителем в той же сумме.

Неправомерность методики расчета заявителем налоговой базы при исчислении НДС за услуги по отоплению подтверждается также тем, что в соответствии с п. 2.4.2 агентского договора от 01.02.2008 № 15/08 ПД МП г.о. Самара «ЕИРЦ» (Агент) представляло в адрес ООО УК «Коммунальник» (Принципал) ежемесячные агентские отчеты, из которых следует, что МП г.о. Самара «ЕИРЦ» при расчете коммунальных услуг, в том числе и за отопление, руководствуется Правилами определения нормативов потребления коммунальных услуг, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 306, исходя из расчета ежемесячно 1/12 годового норматива.

Вышеуказанные агентские отчеты подписаны представителями обеих сторон, от имени Принципала - генеральным директором ООО УК «Коммунальник» Загорулькиной М.В.

Таким образом, данный факт доказывает, что ООО УК «Коммунальник» знало о методе расчета коммунальных услуг, в том числе за отопление, применяемым МП г.о. Самара «ЕИРЦ», и соглашалось с указанными расчетами.

Кроме того, ООО УК «Коммунальник» в нарушение п. 12 ст. 167 НК РФ и ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 1064, неправомерно изменило учетную политику организации для целей налогообложения на 2010г. и 2011г., что привело к занижению налоговой базы при исчислении НДС.

Согласно п. 12 ст. 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и должна применяться с 1 января года, следующего за годом утверждения.

В соответствии с ПБУ 1/2008, утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 1064, изменение учетной политики для целей налогообложения в течение отчетного года может производиться только в случаях: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; - существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п. Все изменения и дополнения в учетную политику оформляются соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации.

В соответствии с требованием № 5187 от 28.03.13г. ООО УК «Коммунальник» представило в налоговый орган приказы о принятии учетной политики организации для целей налогообложения, в том числе: на 2010 год - приказ № 1/Б от 11.01.2010г.; на 2011 год - приказ № 87/Б от 31.12.2010г.

В соответствии с требованием № 8577 от 07.11.2013г., в частности, о представлении письменных пояснений в отношении полученных субсидий, порядка ведения налогового и бухгалтерского учета по НДС ООО УК «Коммунальник» представило в налоговый орган письменные пояснения от 18.11.2013г. № 01-736 и приказы о внесении дополнения в учетную политику организации для целей налогообложения, в том числе: на 2010 год - приказ № 37Б от 31.03.2010г.; на 2011 год -приказ № 33/Б от 25.04.2011г.

Из вышеуказанных пояснений и приказов о внесении дополнений в учетную политику организации следует, что ООО УК «Коммунальник» применяло в 2010 -2011г. г. методику расчета налоговой базы при исчислении НДС за услуги по отоплению ежемесячно 1/7 годового норматива.

Вместе с тем, у заявителя отсутствовали законные основания, предусмотренные ПБУ 1/2008, для изменения учетной политики организации в течение отчетного года. Таким образом, представленные изменения, внесенные ООО УК «Коммунальник» в учетную политику, вызывают сомнения в их достоверности, так как они были представлены в налоговый орган не по требованию № 5187 от 28.03.13г. об истребовании учетной политики организации, а только после возникновения вопроса о методе исчисления НДС за услуги по отоплению.

Кроме того, сомнения в достоверности вышеуказанных изменений, внесенных в учетную политику организации, подтверждаются также тем, что приказом № 37Б от 31.03.2010г. якобы уже были внесены изменения на 2010г., тогда как учетная политика на 2011г., утвержденная приказом № 87/Б от 31.12.2010г., также не содержит указанных изменений. И только приказом № 33/Б от 25.04.2011г. эти изменения вновь появляются в учетной политике организации