Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2009 по делу n А65-5500/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

№ 1 от 16.07.2007 предприятием предоставлена расшифровка строки 1000 Декларации по ЕСН. В соответствии с данной расшифровкой на ОАО «КАМАЗ-Металлургия» периодически осуществлялись выплаты в пользу работников предприятия за участие в проектных группах.

В 2005  и 2006 годах были произведены выплаты премий работникам ОАО «КАМАЗ-Металлургия» за участие в проектных группах на сумму 1 879 462 руб. и на сумму  2 846 304 руб. соответственно.

Код начислений заработной платы 420, 421 - вознаграждения за участие в проектной группе из бюджета инвестиций.

Взаимоотношение между ОАО «КАМАЗ» и ОАО «КИСМ» осуществляется на основании «Договора о взаимодействии между ОАО «КАМАЗ» и Дочерними обществами» № 1 от 19 февраля 1998 года (далее Договор о взаимодействии). Дочерними обществами в соответствии с данным договором являются - ОАО «КАМАЗ-Дизель», «КамАЗинструментспецмаш», «Камский прессово-рамный завод», «Камский литейный завод», «Камский кузнечный завод».  На основании решения от 04.07.2002 произошла реорганизация ОАО «Камский литейный завод», «Камский кузнечный завод», «Автомеханический завод» и ООО «КАМАЗвторресурсы» в ОАО «КАМАЗ-Металлургия» (т. 8 л.д. 60).

В целях упорядочения работы по координации проектов в группе организаций ОАО «КАМАЗ» и в развитие приказа от 08.07.2002 №251 «О создании службы координации проектов ОАО «КАМАЗ» издается приказ ОАО «КАМАЗ» от 18.07.2002 №266 «О координации проектов в ОАО «КАМАЗ» (т. 9 л.д. 47).

Во исполнение приказа от 18.07.2002 №266 утверждается «Положение о службе координации проектов ОАО «КАМАЗ» и «Временное руководство по управлению проектами» (т. 9 л.д. 48-59).

Согласно п.1.3. Временного руководства участники проекта - специалисты, юридические лица, привлекаемые для выполнения определенных работ в проекте.

Во Временном руководстве дано определение (п.1.5) Заказчик проекта - должностное лицо, подразделение (юридическое лицо), заинтересованное в реализации проекта. Заказчик обеспечивает финансирование проекта в рамках установленного лимита. Функции заказчика, частично или полностью может выполнять его представитель.

Управление проектами осуществляется в три этапа: подготовка к инициации проекта, инициация проекта и реализация проекта.

Подготовка к инициации (открытию) проекта включает в себя подготовку заявки на открытие проекта. Подготовка заявки осуществляется любым работником группы организаций ОАО «КАМАЗ». На этапе Инициация (открытие) проекта завершается подготовкой проекта приказа генерального директора об открытии проекта. Проект приказа проходит стадию согласования, в том числе с Заказчиком проекта. На заключительном этапе Реализации проекта происходит подготовка проектов договоров с физическими лицами и организациями, участвующими в реализации проекта и заключение договоров. По результатам выполненных работ происходит приемка проекта (этапа проекта), в приемке проекта (тапа проекта) участвует Заказчик, представитель службы координации проектов, Комитет по инновациям. Выплата вознаграждения проектной группе осуществляется по окончании проекта (этапа проекта). Основанием для выплаты является предоставление акта выполнения проекта (этапа проекта) и актов выполненных работ по договорам.

Как видно из материалов дела, с целью упорядочивания деятельности по управлению проектами, инициированных заместителями  генерального директора ОАО «КАМАЗ» выносится приказ от 08.04.2004  №110 «О проектах, финансируемых из фонда «Проектные группы» (т. 9,  л.д. 60).

Неотъемлемой частью приказа 08.04.2004 №110 является Приложение «Процедура открытия и управления проектами, финансируемыми из фонда «Проектные группы» (т. 9,  л.д. 61-67).

Открытие проекта оформляется распоряжением, подготовленным Инициатором проекта и согласованным Заказчиком и службами, в которых данный проект будет внедрен. Заключаются договоры на выполнение работ по проекту. Договоры  заключаются с привлеченными сотрудниками (не работниками ОАО «КАМАЗ») и сотрудниками дочерних обществ ОАО «КАМАЗ». Приемка проекта осуществляется в соответствии с приложением к приказу от 18.07.2002 №266 «Временное руководство по управлению проектами».

В целях систематизации нормативно-регламентирующих документов и упорядочения управления проектной деятельностью в ОАО «КАМАЗ» принимается приказ от 24.08.2006 №180 (т.9  л.д. 68). Данным приказом утрачивают силу приказы от 18.04.2002  №266, от 08.04.2004  №110.

Неотъемлемой частью приказа от 24.08.2006 №180 является Приложение «Руководство к системе управления проектами ОАО «КАМАЗ» (т. 9, л.д. 69-207).

Согласно п.п.3.1.6 раздела 3 «Тарифное соглашение» Коллективного договора ОАО «КАМАЗ-Металлургия» на период с 2003-2005 гг. заработная плата состоит из постоянной и переменной частей.  Переменная часть заработной платы включает целевые премии по положениям. Аналогичный состав постоянной и переменной частей заработной платы установлен и в Коллективном договоре ОАО «КАМАЗ-Металлургия» на период 2006 - 2008 гг. (т. 10,  л.д. 60-66).

Приказом №47 от 24.02.2004 на ОАО «КАМАЗ-Металлургия» утверждается «Положение об управлении проектами». Согласно п.1.4.5.3 «Положения об управлении проектами» распределение рабочего времени неосвобожденного исполнителя проекта между основными функциональными обязанностями и обязанностями в рамках проекта согласуется между руководителем проекта и функциональным руководителем, либо определяется руководством организации (т. 10,  л.д. 67-76).

Кроме того, при инициации проекта в ОАО «КАМАЗ» руководство проектами осуществляется на основании «Временного руководства по управлению проектами в ОАО «КАМАЗ» (п.2.17, 3.3 «Положения об управлении проектами»).

Временное руководство по управлению проектами в ОАО «КАМАЗ» было утверждено Приказом №266 от 18.07.2002. В свою очередь в целях систематизации нормативно-регламентирующих документов и упорядочения управления проектной деятельностью в ОАО «КАМАЗ» принимается приказ от 24.08.2006 №180. Данным приказом утрачивают силу приказы от 18.04.2002 №266, от 08.04.2004 №110.

Таким образом, в 2005-2006 гг. ОАО «КАМАЗ-Металлургия» руководствовалось как приказами от 18.04.2002 №266 и от 08.04.2004  №110, так и приказом от 24.08.2006. №180.

С целью регламентации работы проектных групп по реализации проектов ОАО «КАМАЗ-Металлургия» 14.05.2005 утверждено «Положение о проектных группах». Согласно п.1.6 «Положения о проектных группах» для руководителя проекта, участников проектной группы исполнение обязанностей по разработке проектов развития включается в их непосредственные производственные задания.

Деятельность по реализации инвестиционных проектов в группе организаций ОАО «КАМАЗ» регламентируется - «Положением об инвестиционных проектах» (далее - Положение об инвестиционных проектах) и является неотъемлемой частью «Руководства к системе управления ОАО «КАМАЗ». Инвестиционный проект, реализуемый в группе организаций ОАО «КАМАЗ» - проект, направленный на увеличение активов группы организаций ОАО «КАМАЗ».

Согласно Таблицы «Процессы управления проектам» в части 5.3 «Выполнение» распределение фонда вознаграждения проекта среди участников проекта происходит по завершению этапов (контрольных точек) проекта и по достижению результата проекта, согласно списку на выплату вознаграждений, акта приемки этапов (контрольных точек),  акта приемки проекта, копии приказа, протокола Комиссии по инвестициям по завершению проекта, договора возмездного оказания услуг с физическим лицом, приказу по дочернему обществу о реализации проекта. Список на выплату вознаграждений подписывает Руководитель проекта. Подготовленный комплект документов (списки на оплату, акты приемки этапов/контрольных точек, копия приказа об открытии проекта, акт о выполнении работ по договору возмездного оказания услуг) передается с сопроводительным письмом Службы координации проектов в Департамент экономики. Департамент экономики увеличивает НФЗП по подразделениям и организациям ОАО «КАМАЗ», указанным  в письме (т. 9,  л.д. 95а).

Согласно п.6.3.2 оплата труда сотрудникам Группы управления проектами проводится ежемесячно в соответствии с трудовым договором (т. 9,  л.д. 98).

Из материалов дела следует, что для оптимального распределения и использования вычислительной и организационной техники в ОАО «КАМАЗ-Металлургия» распоряжением №490 от 12.10.2005  открыт проект «Автоматизированная Система Управления  «Учет вычислительной и организационной техники» (АСУ «Учет ВТиОТ») (т. 10, л.д. 77).

В соответствии с «Договором о взаимодействии от 19.02.1998  №1 между ОАО «КАМАЗ» и «Дочерними обществами» для внедрения в ОАО «КАМАЗ-Металлургия» проекта «АСУ «Учет ВТиОТ» в ОАО «КАМАЗ-Металлургия» издается приказ №265 от 8.11.2005 г. (т. 10,  л.д. 78)

15.12.2005 утверждается акт приемки проекта, согласно которому проект «АСУ «Учет ВТиОТ» признан полностью завершенным.

В связи с завершением проекта «АСУ «Учет ВТиОТ» сформирован Список сотрудников ОАО «КАМАЗ-Металлургия» для оплаты сделанных работ по проекту           №73-2005-2.2 «АСУ «Учет ВТиОТ» (т. 10,  л.д. 81).

Фактические обстоятельства дела по эпизоду «Проектные работы» можно проследить по  следующему примеру одного из сотрудников заявителя.

Согласно списку сотрудников ОАО «КАМАЗ-Металлургия» для оплаты сделанных работ по проекту №73-2005-2.2 «АСУ «Учет ВТиОТ» Колоколов Андрей Викторович получил вознаграждение в декабре 2005 года в размере 140 руб. Основанием для выплаты вознаграждения послужил Акт приемки проекта от 15.12.2005 (т. 10,                   л.д. 77,81)

Согласно индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета за 2005 год (далее - Индивидуальная карточка) Колоколову А.В. данную выплату ОАО «КАМАЗ-Металлургия» отнесло к выплатам, не отнесенным к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц) (т. 10,  л.д. 88).

Форма Индивидуальной карточки и порядок заполнения регламентирован Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 27 июля 2004 г. №САЭ-3-05/443 «Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения».

Приложением 3 к приказу Министерства РФ по налогам и сборам от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443 утвержден Порядок заполнения форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) (далее - Порядок заполнения форм индивидуальных карточек).

Согласно абз.4, 5 Порядка заполнения индивидуальных карточек во исполнение пункта 4 статьи 243 Кодекса налогоплательщики обязаны вести учет начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного ЕСН и налогового вычета по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и (или) авторскому договорам за выполнение работ, оказание услуг.

Если налогоплательщиком производятся выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком вышеназванными договорами, то по таким физическим лицам индивидуальные карточки не открываются.

Согласно п.1 ст.235 НК РФ организации, признаются налогоплательщиками единого социального налога.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В то же время п. п. 21 и 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), за счет средств специального назначения или целевых поступлений. При этом по этим выплатам объект обложения по единому социальному налогу не образуется (п.3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что между ОАО «КАМАЗ» и работниками Общества выполнявшими работы по проектам не были заключены трудовые или гражданско-правовые договоры. Соответственно работы по проектам выполнялись на основании трудовых договоров заключенных между заявителем и работниками предприятия.

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что нормативно-регламентирующие документы ОАО «КАМАЗ», описанные выше, опровергают довод заявителя, что данные средства являются средствами целевого назначения.

Данные выплаты увеличивали нормативный фонда