Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 по делу n А55-9690/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

правовые основания для доначисления по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 2 587 821 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 517 564 рублей и начисления соответствующей суммы пени.

Как следует из  п. 2.4.1.2 оспариваемого решения налогового органа, заявитель неправомерно применил вычет по НДС в сумме 1 845 993 рублей, уплаченного в декабре 2004 г. с авансовых платежей, поступивших в сентябре 2004 г. в счет предстоящих экспортных поставок товаров в ноябре 2006 г.

Из материалов дела следует, что авансовый платеж в сумме 414 000 долларов США  поступил заявителю 06.09.2004 года в рамках экспортной поставки нефти по договору комиссии с ЗАО ВТО «Роснефтегазэкспорт», что подтверждается отчетом комиссионера с приложенными к отчету документами (ГТД, выписка банка) (л.д. 137-142 т. 5).

В налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов за сентябрь 2004 года заявителем не был отражен вышеуказанный аванс по экспортной операции (л.д.143-156 т. 5). В связи с этим в декабре 2004 года заявителем в налоговый орган сдана уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость и налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов за сентябрь 2004 года с отражением спорных авансовых платежей, суммы НДС с авансов и начислением соответствующей суммы пени (л.д. 157-171 т.5, л.д. 1-15 т.6).

Сумма НДС с авансовых платежей в сумме 1 845 993 рублей уплачена в бюджет, что подтверждается платежным поручением № 2560 от 07.12.2004 года (л.д. 17 т. 6).

После того как заявителем был собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, в налоговый орган направлена первоначальная налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов за ноябрь 2004 года о возмещении экспортного НДС. По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом 15.03.2005 года принято решение     № 09-12/377/01-92/4004 о подтверждении применении налоговой ставки 0 процентов по экспортным поставкам нефти в сентябре 2004 года на общую сумму 43 660 027 рублей, в том числе и по спорным авансовым платежам в размере 414 000 долларов США, и возмещении из бюджета «входного» НДС в сумме 999 341 рублей при этом заявитель в первоначальной налоговой декларации по НДС по ставке ноль процентов НДС в размере 1 845 993 руб. к возмещению не указал, поскольку на момент подачи первоначальной налоговой декларации его не уплатил (л.д. 32-56 т. 6).

Суд первой инстанции в решении сделал вывод о том, что, налоговым  органом в установленном законом порядке подтверждена правомерность применения заявителем налоговой ставки 0 процентов по спорным авансовым платежам, с которых заявителем был исчислен и уплачен в бюджет НДС в сумме 1 845 993 рублей.

Этот вывод суда первой инстанции является ошибочным, поскольку налоговый орган принял решение по результатам камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации в которой сумма НДС к возмещению в размере 1 845 993 руб. не была заявлена, из чего следует, что налоговый орган не мог проверить обоснованность применения налогового вычета в указанном размере. Из решения налогового органа от15.03.2005 года № 09-12/377/01-92/4004 не следует, что налоговый орган подтвердил обоснованность налогового вычета в размере 1 845 993 руб.

Заявитель сумму НДС в размере 1 845 993 руб., уплаченную в связи с экспортом товаров в 2004 г., заявил к вычету в налоговой декларации по НДС по внутреннему рынку за июнь 2005 года (л.д. 57-69 т. 6).

Суд первой инстанции в решении сделал вывод о том, что возмещение спорной суммы НДС, право на возмещение которой фактически подтверждено налоговым органом в марте 2005 года и ранее уплаченной заявителем в бюджет, по налоговой декларации по НДС за июнь 2006 года по внутреннему рынку не привело и не могло привести к занижению налогооблагаемой базы по НДС.

Этот вывод суда первой инстанции является ошибочным, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ (в редакции действовавшей в проверяемые периоды) суммы, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Таким образом НДС, уплаченный в связи с экспортом товаров может быть возмещен исключительно на основании отдельной налоговой декларации по ставке ноль процентов. Налогоплательщик не может самостоятельно изменять порядок возмещения налога, установленный налоговым законодательством и возмещать налог, уплаченный в связи с экспортом на основании налоговой декларации по внутреннему рынку. В данном случае заявитель не включил в налоговую декларацию по налоговой ставке ноль процентов за ноябрь 2004 г. налоговые вычеты в размере 1 845 993 руб., а поэтому он был обязан отразить эти вычеты в уточненной налоговой декларации по ставке ноль процентов за ноябрь 2004 г. и таким образом заявить о вычете этой суммы налога, чего заявитель не сделал в нарушении п. 4 ст. 176 НК РФ.

Довод заявителя о том, что ему неправомерно доначислен НДС в сумме 1 845 993 руб. за июнь 2005 г., начислены пени и заявитель неправомерно привлечен к ответственности в связи с тем, что у него имелась переплата по НДС опровергается представленным самим заявителем лицевым счетом из которого следует, что на 20 июля 2005 г. на момент подачи налоговой декларации по НДС за июнь 2005 г. и на момент уплаты НДС за этот период у заявителя имелась недоимка по уплате НДС  в размере 3 674 613, 47 рубля в связи с чем решение налогового органа о доначислении вышеуказанной суммы  НДС, привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в соответствующей сумме и начислению соответствующей суммы пени является законным и необоснованным.

Заявитель, неправомерно предъявив к вычету НДС в размере 1 845 993 руб. за июнь 2005 г. тем самым на эту сумму завысил налоговые вычеты за июнь 2005 г. и соответственно занизил на эту сумму НДС, исчисленный к уплате в бюджет, именно поэтому у него образовалась недоимка по НДС в сумме 1 845 993 руб. за июнь 2005 г.

Решение суда первой инстанции о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 18 по Самарской области от 17.06.2008 г. № 13-20/1-18/27174 в части доначисления НДС за июнь 2005 г. в сумме 1 845 993 руб., пени в соответствующей части, штрафа по НДС, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ, в размере 369 198, 68 руб. следует отменить. В удовлетворении заявления в этой части следует отказать.

Как следует из п. п. 2.4.1.3, 2.4.2.2, 2.4.2.3, 2.4.2.4, 2.4.2.5, 2.4.2.6 оспариваемого решения налогового органа, если построенный объект не принимается к учету в качестве основного средств, на его стоимость не начисляется амортизация и он не будет использоваться в процессе деятельности предприятия, направленной на получение дохода, то суммы НДС, уплаченные подрядчикам за работы по строительству и ликвидации в сумме 6 727 523 рублей по поисковой скважине № 63 Западно-Полькинской площади, в сумме 7 018 416 рублей по поисковой скважине № 109 Зареченского месторождения, в сумме 809 815 рублей по непродуктивной части ствола поисковой скважины № 81 Западно-Пиненковского месторождения, в сумме 2 078 109 рублей по непродуктивной части ствола поисковой скважины № 103 Ломовского месторождения, в сумме 1 879 157 рублей по непродуктивной части ствола поисковой скважины № 82 Западно-Пиненковского месторождения, в сумме 4 392 248 рублей по непродуктивной части ствола поисковой скважины № 1 Шапкинского месторождения к вычету не принимаются. Заявитель необоснованно предъявил эти суммы к вычету.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которыми признаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Порядок применения налоговых вычетов изложен в статье 172 НК РФ. Согласно пункту 1 данной статьи налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Анализ указанных положений налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) обусловлено приобретением соответствующих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Поисковая скважина в связи с исполнением лицензии и расходы на ее строительство (бурение) и ликвидацию являются необходимым моментом для подготовки месторождения к эксплуатации и, следовательно, получения дохода. Добычу и реализацию нефти в спорном налоговом периоде заявитель не прекращал, что лицами, участвующими в деле не оспаривается.

Строительство (бурение) спорных поисковых скважин, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также ее последующая ликвидация являются необходимыми условиями разработки и эксплуатации месторождения. Не выполнив данные работы, заявитель не смог бы осуществлять добычу и реализацию нефти, то есть получать выручку от реализации, являющуюся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. То обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства и не должно влиять на решение вопроса о применении вычета. Для нефтегазодобывающей организации расходы по строительству поисковой скважины являются расходами, обусловленными особенностями производства и необходимыми для выполнения работ по добыче нефти.

Направленность выполненных геологоразведочных работ на последующее осуществление добычи полезных ископаемых на территории проведения геологоразведочных работ и их реализацию лицами, участвующими в деле также не оспаривается.

В соответствии с п. 1 ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Согласно пункту 4 данной статьи порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный указанной статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины.

При этом пунктом 5 этой же статьи установлено, что в случае, если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 НК РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей.

Учитывая изложенное, затраты на спорные геологоразведочные и поисковые работы, которые не привели к созданию объекта основных средств, могут быть отнесены на расходы в общем порядке. Расходы заявителя по оплате работ по строительству и последующей ликвидации поисковой скважины являются расходами, обусловленными осуществляемой заявителем деятельностью, расходы по строительству такой скважины признаются расходами, не связанными с созданием объекта основных средств.

Поскольку приобретение заявителем у подрядных организаций работ по строительству (бурению) поисковых скважин, признанных непродуктивными, является одним из этапов деятельности, связанной с недропользованием и направленной на реализацию полезных ископаемых, которая относится к операциям, признаваемым в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, заявитель правомерно предъявил к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в связи с осуществлением геологоразведочных, поисковых работ и работ по ликвидации: в сумме 6 727 523 рублей по поисковой скважине № 63 Западно-Полькинской площади, в сумме 7 018 416 рублей по поисковой скважине № 109 Зареченского месторождения, в сумме 809 815 рублей по непродуктивной части ствола поисковой скважины № 81 Западно-Пиненковского месторождения, в сумме 2 078 109 рублей по непродуктивной части ствола поисковой скважины № 103 Ломовского месторождения, в сумме 1 879 157 рублей по непродуктивной части ствола поисковой скважины № 82 Западно-Пиненковского месторождения, в сумме 4 392 248 рублей по непродуктивной части ствола поисковой скважины № 1 Шапкинского месторождения.

Как следует из п. 2.4.1.5 оспариваемого решения заявитель неправомерно предъявил к вычету  НДС в сумме  6 720,20 рублей по приобретению у ЗАО «Алнас-Волга» услуг по монтажу и выводу на режим добычи нефти УЭЦН на скважине № 40 Мамуринского месторождения.

Налоговый орган считает, что данные затраты необходимо было отнести на увеличение стоимости УЭЦН и в силу п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС по приобретению у ЗАО «Алнас-Волга» услуг по монтажу и выводу на режим добычи нефти УЭЦН на скважине № 40 Мамуринского месторождения производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов основных средств - УЭЦН с момента, указанного в абзаце второго п. 2 ст. 259 НК РФ (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию).

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ  (в редакции действовавшей в период спорных правоотношений) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику