Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2008 по делу n А55-8595/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

Сумма суточных, превышающая установленные нормы, будет являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование».

Таким образом, из положений данного письма следует, что нормы суточных, освобождаемые от налогообложения НДФЛ, устанавливаются в размере 100 рублей только в том случае, если на предприятии не издан локальный нормативный акт (коллективный договор, приказ и т.д.), устанавливающий иной, превышающий 100 рублей, размер суточных. Если же такой локальный нормативный акт принят, то нормы (величины) суточных, освобождаемые от налогообложения НДФЛ, будут равняться нормам суточных, установленным этим локальным актом.

Письмо МНС России от 17.02.2004 года № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками», которым предприятиям, учреждениям и организациям предписывалось производить удержание НДФЛ из доходов сотрудников в виде выплачиваемых при командировках     суточных     в     суммах,     превышающих      100     рублей,     признано недействительным Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2005 года № 16141/04 с учетом следующих обстоятельств.

Пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Пунктом 1 статьи 11  Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.

Так, согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

В период проверки (2005-2006 годы) действовало налоговое законодательство в соответствии с которым размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 № 729. Однако данный документ не может быть применен для целей статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

В пункте 1 названного Постановления Правительства РФ прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС России в указанном выше письме. При этом, как следует из пункта 3 Постановления Правительства РФ от 02.10.2002 года № 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 года № 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.

Нормы  суточных    для    целей    налогообложения    установлены    Постановлением

Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 года № 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

В то же время в соответствии с пунктом 3 статьи 217  Налогового кодекса Российской Федерации не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Следовательно, Правительство Российской Федерации в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Однако в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует прямую отсылку к положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации такая отсылка к нормам главы 25   Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, указание в письме МНС России от 17.02.2004 года № 04-2-06/127 на то, что налогом на доходы физических лиц облагаются суммы суточных, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 93, противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Между тем в соответствии со статьей 166  Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств, в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.

В ООО «Термопанель» на основании приказа № 47 от 30.12.2005 года (т.2, л.д.111) нормы суточных установлены в размере 500 рублей в сутки при командировках на территории России за исключением г. Москвы. Для командировок в г. Москва этим приказом установлены суточные в размере 700 рублей.

По изложенным основаниям, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции  о том, что  указание налогового органа на неправомерность не удержания и  не перечисления НДФЛ со следующих доходов в виде суточных свыше 100 рублей   в 2006 году у Телегиной Н.С - с дохода 8800 рублей, у Князева A.M. - с дохода 3000 рублей, у Ануфриева О.В. - с дохода 2000 рублей является незаконным.

Соответственно, незаконным является и указание в оспариваемом решении на необходимость удержания НДФЛ из указанных доходов физических лиц в размере:

(8 800 + 3 000 + 2 000) х 13% = 1 794 рубля, а также о начислении соответствующих сумм пени и штрафа.

В отношении включаемых в доход работникам ООО «Термопанель» сумм, израсходованных ими на мойку, парковку и стоянку служебных автомобилей, налоговый орган ссылается на отсутствие чеков ККМ, которые должны быть приложены к авансовым отчетам. Данный вывод налогового органа является незаконным и противоречит действующему законодательству.

Так, в соответствии с Федеральным законом № 54-ФЗ от 22.05.2003 года «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» при осуществлении наличных денежных расчетов за торговые операции или оказанные услуги все предприятия и предприниматели обязаны применять контрольно-кассовую технику или документы строгой отчетности. Таким образом, законодатель не ограничивает право на подтверждение произведенных расходов только чеками ККТ. Соответственно, если юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги работникам ООО «Термопанель» по мойке, а также по охране транспортных средств на автостоянке или парковке, выдает данным работникам бланк строгой отчетности, подтверждающий факт оказания услуг и их оплату, то в данном случае у предприятия не возникает обязанности удерживать у своих работников НДФЛ с сумм, возмещаемых работникам по авансовым отчетам за данные услуги. При этом, к перечисленным в акте проверки авансовым отчетам приложены именно бланки строгой отчетности по формам, утвержденным Министерством финансов РФ.

К авансовым отчетам Хитова А.В. № 10 от 21.04.2005 года, № 11 от 21.04.2005 года, № 14 от 11.05.2005 года, № 15 от 18.05.2005 года, № 19 от 31.05.2005 года, № 20 от 06.06.2005 года. № 21 от 08.06.2005 года (т.2, л.д.112-133) приложены бланки строгой отчетности по форме БО-11(02), утвержденной действующим письмом Минфина РФ от 20.04.1995 года № 16-00-30-33. К авансовым отчетам Мосягина А.В. № 36 от 17.07.2006 года, № 40 от 01.08.2006 года, № 46 от 08.09.2006 года, № 53 от 05.10.2006 года (т.2, л.д. 147-152, 157-158) приложены бланки строгой отчетности в виде корешка к квитанции, аналогичной квитанции, утвержденной письмом Министерства финансов Российской Федерации от 24.02.1994 года № 16-38. Всего по данному эпизоду сумма расходов работников на мойку, парковку и услуги автостоянок, подтвержденная бланками строгой отчетности, приложенными к авансовым отчетам, составила 6750 рублей.

По изложенным основаниям указание в оспариваемом решении налогового органа на неправомерное неудержание и неполное перечисление ООО «Термопанель», как налоговым агентом, суммы НДФЛ в размере (13 800 + 6 750) х 13% = 2672 руб. является незаконным.

Не соответствует действующему законодательству также произведенное налоговым органом в оспариваемом решении начисление пеней по НДФЛ в приложении № 3 к решению.

В расчете пеней в таблице приложения № 3 к оспариваемому решению налоговым органом не отражены и не учтены перечисления НДФЛ по платежному поручению № 192 от 30.03.2005 года в сумме 52 рубля и по платежному поручению № 193 от 30.03.2005 года в сумме 52 рубля. Перечисление НДФЛ по платежному поручению № 10 от 10.01.2006 года в сумме 28 505 рублей отражено в таблице датой 09.02.2006 года (т.е. с несуществующей задержкой в 1 месяц). Даты сроков надлежащего перечисления НДФЛ в таблице (например, 11.01.2005 года и ряд других) не совпадают (указаны более ранней датой) с датой фактической выплаты дохода физическим лицам, которая в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ и является установленным сроком для перечисления НДФЛ.

Анализ расчета  пеней  в таблице  приложения №  3  к  оспариваемому решению показывает, что основанием для начисления пени явились не задержки в перечислении   НДФЛ со стороны налогового агента, а ошибки налогового органа в процессе выездной  налоговой проверки и оформлении ее результатов.

По изложенным основаниям апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что все начисления налога на доходы физических лиц работникам Общества, а также пеней и штрафов, произведенные в оспариваемом решении налогового органа ООО «Термопанель» и связанные с исчислением НДФЛ за 2005-2006 годы являются незаконными.

Суд  апелляционной  инстанции соглашается  с выводами суда первой инстанции  в том, что при данных обстоятельствах требования заявителя подлежат  удовлетворению в  полном объеме.

              Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе,  являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы  не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 АПК РФ для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобы не приведено.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 29.07.2008 принято с соблюдением норм процессуального и материального права, является обоснованным и  подлежит оставлению без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы согласно ст. 110 АПК РФ следует отнести на Инспекцию ФНС России по Октябрьскому району г. Самары.

Руководствуясь