Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2008 по делу n А55-2584/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям согласно федеральному законодательству.

Указанные средства поступали в распоряжение Общества, которое расходовало их самостоятельно на обеспечение задач по теплоснабжению, горячему и холодному водоснабжению, ремонту внутридомовых трубопроводов и теплотрасс, в том числе и на оплату товаров (работ, услуг), используемых для оказания нанимателям и собственникам жилых помещений услуг по техническому обслуживанию, ремонту и содержанию жилого фонда.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ вычеты.

Вычетам, в частности, подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых облагаемыми этим налогом на основании главы 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

В соответствии со ст. 176 НК РФ, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Каких-либо ограничений указанных прав организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, НК РФ не установлено.

Что касается вопроса раздельного учета операций, то исходя из положений абз. 7, 8 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не подлежат вычету в том случае, если налогоплательщик не вел раздельного учета сумм налога по таким товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению операций.

Платежи, взимаемые за наем жилых помещений и не подлежащие включению в налогооблагаемую базу, Общество не получало.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п.1 Постановления № 57 от 05.10.2007г. «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием,  эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов», в соответствии с п/п. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, введенным в действие с 01.01.2004г., не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

При толковании указанной нормы судам необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества.

ЖК РФ, в том числе ст. 154 ЖК РФ, также разграничивает: плату за пользование жилым помещением (плату за наем); плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги.

На основании толкования во взаимосвязи п/п. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ и положений ЖК РФ можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод, что оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления НДС за 2004г. в размере 929626 руб., штрафных санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 185925 руб. 20 коп. и пени в размере 412456 руб.

В части доначисления сумм НДС, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за 2003г.

С 01.01.2001г. вступил в силу Федеральный закон от 05.08.2000г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» (далее – Закон №118-ФЗ).

В соответствии со ст. 27 Закона № 118-ФЗ в период с 01.01.2001г. по 01.01.2004г. от обложения НДС на территории Российской Федерации освобождалась реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, техническому ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Налоговое законодательство не содержит определения понятия «услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности», поэтому в силу ст. 11 НК РФ к спорным правоотношениям применяются также нормы гражданского и жилищного законодательства.

Соответствующие правоотношения в спорный период регулировались главой 35 ГК РФ, Жилищным кодексом РСФСР, Законом Российской Федерации от 24.12.1992г. № 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики» (далее - Закон № 4218-1), Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.1999г. № 887 «О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения» (далее - постановление № 887).

В силу п. 1 ст. 671 ГК РФ по договору найма жилого помещения собственник жилого помещения или управомоченное им лицо обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

Следовательно, по гражданско-правовой конструкции данного договора наниматель оплачивает наймодателю (собственнику) именно предоставление жилого помещения в пользование, включающее выполнение последним совокупности обязанностей по эксплуатации дома и ремонту общего имущества дома.

Эта плата именуется в ст. 678 ГК РФ платой за жилое помещение. Кроме того, если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.

Как следует из содержания п. 2 ст. 676 НК РФ расходы по эксплуатации жилого дома, а также по ремонту общего имущества многоквартирного жилого дома наймодатель несет за счет платы за жилье, а не за счет платы за предоставление коммунальных услуг.

В соответствии со ст. 55 и 57 ЖК РСФСР также установлена обязанность нанимателей вносить плату за пользование жилым помещением (квартирную плату) и коммунальные платежи.

Никаких других видов платежей нанимателей жилых помещений, кроме платы за жилое помещение и платы за коммунальные услуги, ГК РФ и ЖК РСФСР не предусматривают.

В силу ст.15 Закона № 4218-1 плата за содержание жилья, плата за ремонт жилья и плата за наем жилья являлись составными частями оплаты жилья.

Следовательно, применительно к отношениям 2001 – 2003г.г. плата за наем жилого помещения являлась только одной из трех составляющих платы за пользование жилым помещением.

Поэтому в указанный период все платежи, входящие в состав платы за пользование жилым помещением, в совокупности являлись для собственника, предоставлявшего жилье по договору найма, выручкой от реализации услуг по предоставлению жилого помещения в пользование, подлежавшей освобождению от обложения НДС в силу ст. 27 Закона № 118-ФЗ.

В тех случаях, когда услуги по ремонту и содержанию жилых домов фактически производились не собственниками или уполномоченными ими лицами, а привлеченными по договорам специализированными сторонними организациями, услуги последних являлись объектом налогообложения в общем порядке. Эти организации услуг по предоставлению жилых помещений в пользование не оказывали, в правоотношения с гражданами не вступали и получали не плату за жилье, а вознаграждение за конкретные хозяйственные операции, облагаемые налогом на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.

Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 12.07.2006г. №1689/06.

Как видно из материалов дела, что в 2003г. платежи, взимаемые за наем жилых помещений и не подлежащие включению в налогооблагаемую базу, Общество не получало, им оказывались услуги по техническому обслуживанию и ремонту внутридомовых трубопроводов и теплотрасс, отдельные коммунальные услуги (теплоснабжение, горячее и холодное водоснабжение) и осуществлялась реализация иных товаров.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Таким образом, в 2003г. Общество при наличии других - облагаемых НДС операций обязано вести раздельный учет.

В силу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Как следует из приведенного Обществом расчета доли затрат по техобслуживанию в общей сумме расходов за периоды января-декабря 2003г., доля затрат по техническому обслуживанию составляла ежемесячно 69297 руб., а с апреля, мая и августа 2003г. превышала 5 % общей величины совокупных расходов на производство.

В соответствии со ст. 163 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ), налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено п. 2 настоящей статьи. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Поэтому ссылка налогоплательщика на то обстоятельство, что в целом по итогам 2003г. доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство и составляет 3,46%, не может быть принята во внимание, поскольку налоговым периодом для Общества являлся календарный месяц.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод, что доначисление Обществу НДС по налоговой ставке 20 % является правомерным (с учетом Федерального закона от 29.12.2000г. № 166-ФЗ) за периоды апреля 2003г. в размере 112518 руб., мая 2003г. в размере 6093 руб. и августа 2003г. в размере 46082 руб.; привлечение его к налоговой ответственности и начисление соответствующих пеней за указанные налоговые периоды.

В остальной части предложение уплатить НДС и соответствующие пени, а также привлечение к налоговой ответственности за январь-март, июнь, июль, сентябрь-декабрь 2003 года является необоснованным.

Как следует из п.2 описательной части оспариваемого решения налогового органа (т. 1 л.д. 54-55), в ходе проверки, в нарушение требований пп. 1 п.1 ст. 162 НК РФ Обществом занижена налоговая база по НДС и не исчислен налог с сумм авансовых платежей, в результате чего налоговым органом дополнительно начислен Обществу НДС за 2003г. в размере 5001882 руб. и за 2004г. в сумме 719370 руб. (т. 1 л.д. 55).

Согласно п/п.1 п.1 ст. 162 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 года № 166-ФЗ, от 29.05.2002г. № 57-ФЗ) налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В оспариваемом решении отражено, что в соответствии с данными бухгалтерского учета Общества - журналов-ордеров по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», карточками счета 76АВ за 2003-2004г.г., главными книгами за 2003-2004г.г. НДС с сумм авансовых платежей не исчислялся.

Доказательства, в полном объеме опровергающие доводы налогового органа, в материалы дела не представлены.

Как установлено судом первой инстанции Общество частично подтвердило факт уплаты им НДС с сумм авансовых платежей, что отражено в оспариваемом решении при описании права на применение налоговых вычетов.

В связи с этим указанное обстоятельство учтено судом первой инстанции, и сумма подлежащего уплате НДС скорректирована на  суммы фактически уплаченных авансовых платежей согласно приведенному расчету.

Из п. 3 описательной части оспариваемого решения налогового органа (т.1 л.д.55-59) следует, что налоговый орган дополнительно начислил Обществу НДС в размере 27322 руб. по взаимоотношениям с ООО «Тантал ЛТД», полагая, что Обществом в нарушение положений п.2 ст. 153, п.1 ст. 154, п.2 ст. 167 НК РФ неверно определена налоговая база по операциям погашения взаимных требований (взаимозачет или зачет взаимной задолженности) на сумму 163930 руб. 19 коп. за март 2003г.

В соответствии с п.2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 года № 166-ФЗ) предусматривалось, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

Согласно п.2. ст. 167 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 года № 166-ФЗ) в целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком,