Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2008 по делу n А55-17849/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

приведенным выше трем обжалуемым эпизодам облагаемая налогом прибыль у Департамента в целом за проверяемые налоговые периоды не возникает, а сохраняется убыток, в связи с чем оспариваемое Решение подлежит признанию недействительным по налогу на прибыль в целом.

По эпизоду, связанному с налогом на имущество организаций (п. 11 оспариваемого Решения):

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 4 закона Самарской области от 25.11.03 № 98-ГД «О налоге на имущество организаций на территории Самарской области» «от уплаты налога освобождаются следующие категории налогоплательщиков: бюджетные учреждения, соответствующие требованиям статьи 161 БК РФ».

Как  усматривается  из материалов дела, исходя из того, что пунктом 8 статьи 161 БК РФ установлен запрет на самостоятельное привлечение бюджетными учреждениями банковских кредитов, а в 2005 г. и  2006 г. Департаментом с банками были заключены кредитные договоры от 13.06.06г. № 473-06, от 18.02.05г. № 0422, от 30.03.05г. № 806-05, от 09.12.05г. № 3716, от 30.01.06г. № 0269 (т. 9, л.д. 133-154), налоговый орган делает вывод об отсутствии у Департамента права на указанную налоговую льготу в целом за налоговые периоды 2005 г. и 2006 г.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что  данный вывод  налогового органа является  ошибочным в связи со следующим.

Факт нарушения бюджетного законодательства, в т.ч. ст.  161 БК РФ, должен устанавливаться в рамках процедур финансового (бюджетного) контроля, предусмотренных самим Кодексом. Налоговый орган соответствующей компетенцией не наделен (ст. 31 и др. НК РФ, ст. 1 и др. закона РФ от 21.03.91 № 943-1).

Как пояснили представители заявителя, указанные кредитные договоры были заключены в соответствии с прямым указанием Мэра г/о Тольятти, т.е. руководителя органа, ответственного за исполнение местного бюджета (ст. 152 НК РФ), и кредиты были привлечены в рамках муниципальной программы бюджетных гарантий.

Пункт 8 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ не содержит запрета на участие бюджетных учреждений в программах бюджетных заимствований, в том числе в форме размещения гарантий. Кроме того, по мнению суда, запрет пункта 8 статьи 161 БК РФ не применяется к случаям самостоятельного расходования учреждением средств, полученных за счет внебюджетных источников (абз. 2 п. 6 статьи 161 БК РФ).

С учетом изложенного, суд не может согласиться с налоговым органом в том, что факт нарушения налогоплательщиком требований статьи 161 БК РФ является установленным.

Кроме того, по смыслу статьи 4 указанного выше закона Самарской области в качестве условия для применения льготы выступает соответствие налогоплательщика длящимся требованиям статьи 161 БК РФ, образующим сам статус бюджетного учреждения как организационно-правовой формы и формы финансирования. Именно соответствие данным требования позволяет отнести налогоплательщика к определенной льготной «категории налогоплательщиков», как и указано в статье 4 закона Самарской области. Соответствие указанным статусным требованиям должно относиться к налогоплательщику в целом, а не к отдельным осуществляемым им операциям и не может быть отождествлено с соблюдением налогоплательщиком всех без исключения текущих требований бюджетного законодательства при совершении единичных операций. Заключение единичных кредитных договоров не является основанием для лишения льготы на протяжении налоговых периодов (двух лет) в целом.

Бюджетное законодательство не предусматривает такой санкции, как лишение налоговых льгот. Нарушение бюджетного законодательства должно влечь определенные правовые последствия, определенные самим Бюджетным кодексом РФ (финансовая ответственность и проч.) Закон Самарской области не может изменять императивное определение бюджетного учреждения, вытекающее из пунктов 1 и 2 статьи 161 БК РФ в применимой редакции: организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса казенного предприятия, признаются бюджетными учреждениями.

Представленные учредительные документы налогоплательщика, документы о наделении его муниципальным имуществом подтверждают наличие у него статуса бюджетного учреждения (т. 1, л.д. 34-52).

Суд также полагает, что толкование пункта 8 статьи 161 БК РФ, которого придерживается налоговый орган, не соответствует социально-экономическому содержанию спорной льготы (поддержка бюджетных учреждений, осуществляющих социально-значимую, неприбыльную деятельность), и не соответствует конституционным принципам справедливости и пропорциональности налогообложения.

По первому эпизоду по НДС (п. 12 оспариваемого Решения):

Статьей 149 Налогового кодекса РФ определены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Согласно подпункту 10 пункта 2 указанной нормы не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

Налоговым органом в 2004 г. и в 2005 г. в облагаемые НДС обороты включена часть платы за жилье: плата за содержание и плата за ремонт жилья, и, таким образом, Инспекция полагает, что заявителем неверно определен объем льготы, предусмотренной подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Суд  апелляционной инстанции считает правильной позицию суда первой инстанции   не согласившегося в  с выводами налогового органа  по данному эпизоду   в связи со следующим.

В соответствии с федеральным законом от 05.08.00 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй НК РФ» спорный подпункт вступает в силу с 1 января 2004 г. До этого данная льгота была предусмотрена статьей 27 указанного федерального закона от 05.08.2000г. № 118-ФЗ. Одновременно статья 27 предусматривала льготы (освобождения) по НДС в отношении: 1) отдельных видов услуг, финансируемых за счет целевых средств ЖСК; 2) услуг общежитий (за исключением общежитий гостиничного типа). Соответственно, с 1 января 2004 г. указанные две дополнительные льготы прекратили свое действие. Объем же льготы в отношении платы за услуги по предоставлению жилья в пользование  с 1 января 2004 г. не изменился.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия «услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности», поэтому в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации к спорным правоотношениям применяются также нормы гражданского и жилищного законодательства.

Соответствующие правоотношения в спорный период регулировались главой 35 Гражданского кодекса РФ, Жилищным кодексом РСФСР, Законом Российской Федерации от 24.12.1992 № 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики» (далее - Закон № 4218-1), Постановлением Правительства РФ от 02.08.1999г. № 887 «О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения» (далее - Постановление № 887).

В силу пункта 1 статьи 671 Гражданского кодекса РФ по договору найма жилого помещения собственник жилого помещения или управомоченное им лицо обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

Следовательно, по гражданско-правовой конструкции данного договора наниматель оплачивает наймодателю (собственнику) именно предоставление жилого помещения в пользование, включающее выполнение последним совокупности обязанностей по эксплуатации дома и ремонту общего имущества дома.

Эта плата именуется в статье 678 ГК РФ платой за жилое помещение. Кроме того, если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.

Как следует из содержания пункта 2 статьи 676 ГК РФ, расходы по эксплуатации жилого дома, а также по ремонту общего имущества многоквартирного жилого дома, наймодатель несет за счет платы за жилье, а не за счет платы за предоставление коммунальных услуг.

Статьями 55 и 57 Жилищного кодекса РСФСР также установлена обязанность нанимателей вносить плату за пользование жилым помещением (квартирную плату) и коммунальные платежи.

Никаких других видов платежей нанимателей жилых помещений, кроме платы за жилое помещение и платы за коммунальные услуги, Гражданский кодекс Российской Федерации и Жилищный кодекс РСФСР не предусматривают.

В силу статьи 15 Закона № 4218-1 плата за содержание жилья, плата за ремонт жилья и плата за наем жилья являлись составными частями оплаты жилья.

Аналогичная структура платежей граждан - нанимателей жилья предусматривалась пунктом 3 Постановления № 887.

Обоснованность данных выводов подтверждается Постановления Президиума ВАС РФ от 12.07.06 № 1689/06, от 6.04.04 № 16419/03, от 23.10.01 № 3067/01, от 5.07.05 № 1724/05, от 30.09.03 № 3436/03 и др.

Ссылки налогового органа на ОКУН не могут быть признаны обоснованными, т.к. данный классификатор нормативным правовым актом не является, принят исключительно для целей технического регулирования. Статья 11 НК РФ не предусматривает применения подобных актов при толковании норм отраслевого законодательства.

Структура платы за жилое помещение и коммунальные услуги отражена в статье 154 Жилищного кодекса РФ.

Согласно пункту 1 данной нормы плата за жилое помещение и коммунальные услуги для нанимателя жилого помещения, занимаемого по договору социального найма или договору найма жилого помещения государственного или муниципального жилищного фонда, включает в себя:

1) плату за пользование жилым помещением (плата за наем);

2) плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме проводится за счет собственника жилищного фонда;

3) плату за коммунальные услуги.

Пункт 2 статьи 154 ЖК РФ говорит о том, что плата за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме включает в себя:

1) плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме;

2) плату за коммунальные услуги.

Согласно пунктов 3 и 4 ст.154 ЖК РФ собственники жилых домов несут расходы на их содержание и ремонт, а также оплачивают коммунальные услуги в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности.

Плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Суд учитывает также, что постановления Президиума ВАС РФ от 13.03.07 № 9591/06 и № 9593/06, а также постановления Пленума ВАС РФ от 5.10.07 № 57 основаны на статье 154 ЖК РФ. В то же время в соответствии со статьей 1 Федерального Закона от 29.12.04 № 189-ФЗ «О введение в действие ЖК РФ», данный Кодекс применяется лишь с 1 марта 2005 года.

Структура платы за жилье, изменившаяся в соответствии со статьей 154 ЖК РФ, соответствует предусмотренной Жилищным кодексом РФ системе установления платы за содержание и ремонт жилья не в рамках государственного ценового регулирования, а общими собраниями собственников помещений в многоквартирных домах.

В то же время, как согласно  пояснениям  представителей заявителя, в г. Тольятти в 2004 г. и в начале 2005 г. указанный порядок тарифообразования не действовал, а плата за содержание и ремонт жилья представляла собой часть государственной регулируемой цены - платы за жилье.

При этом, суд считает необходимым подчеркнуть, что по смыслу пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, от НДС освобождается реализация соответствующих услуг в целом. Реализация же в соответствии с пунктом 13 статьи 40 и пунктом 2 статьи 154 НК РФ оценивается исходя из государственной регулируемой цены (платы за жилье) в целом.

Суд руководствуется также пунктом 2 статьи 3 НК РФ, запрещающим дискриминацию по форме собственности. Так, в соответствии со статьей 22 закона РФ от 4.07.91 № 1541-1 «О приватизации жилищного фонда в РФ», действовавшей в период до 01.03.05г., в переходный период сохранялся единый порядок оплаты содержания и ремонта жилья как для собственников, так и для нанимателей.

Из общей суммы доначисленного по данному эпизоду НДС к 2004 г. относится 75.543.323 руб., в т.ч. - по субсидиям из местного бюджета - 10.057.444 руб. В 2005 г. налоговый орган включил в облагаемые обороты 5.297.590 руб., представляющие собой суммы погашения дебиторской задолженности граждан перед налогоплательщиком за период до 1 января 2005 г. По смыслу пункта 2 статьи 18 указанного выше Федерального Закона «О введении в действие ЖК РФ» в отношении данной дебиторской задолженности за 2004 г. и более ранние годы должен применяться правовой режим, действовавший в соответствующие годы.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришёл  к выводу о  том, что требования налогоплательщика применительно к данному эпизоду законны и обоснованы.

Доводы апелляционной жалобы по  данному вопросу были предметом рассмотрения в суде первой инстанции. Данным доводам была дана правильная оценка судом первой инстанции.

Суд первой инстанции  правомерно сослался  в решении на то, что соответствующие правоотношения в спорный период регулировались главой 35 Гражданского кодекса Российской Федерации, Жилищным кодексом РСФСР, Законом Российской Федерации от 24.12.1992 N 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики» (далее - Закон N 4218-1), Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.1999 N 887 «О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения» (далее -постановление N 887).

В силу пункта 1 статьи 671 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору найма жилого помещения собственник жилого помещения или управомоченное им лицо обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

Следовательно, по гражданско-правовой конструкции данного договора наниматель оплачивает наймодателю (собственнику) именно предоставление жилого помещения в пользование, включающее выполнение последним совокупности обязанностей по эксплуатации дома и ремонту общего имущества дома.

Эта плата именуется в статье 678 Гражданского кодекса Российской Федерации платой за жилое помещение. Кроме того, если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.

Ссылки налогового органа на гражданское и жилищное, в частности, законодательство не