Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2008 по делу n А55-17849/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

финансовым органом, а также наличие у вышестоящих органов соответствующих контрольных полномочий.

Данные признаки в отношении спорных бюджетных ассигнований подтверждаются.

Кроме того, суд первой инстанции  руководствовался  также рекомендацией, изложенной в указанном выше Обзоре, о необходимости выявлять финансовый результат.

Особенности формирования финансового результата у получателя бюджетных ассигнований, определены положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденными приказом Минфина РФ от 16.10.00 № 92н. С учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ и рекомендациями надзорной инстанции, данное ПБУ может быть учтено при анализе спорного эпизода налогообложения. В соответствии с пунктами 5, 8 и 9 которых субсидии на текущие расходы учитываются в составе доходов при формировании финансового результата в размере фактически произведенных за счет них доходов, т.е. - положительный финансовый результат (для целей налогообложения - прибыль) за счет данной разновидности бюджетных расходов сформирован быть не может. В случае превышения фактически полученных субсидий над расходами по регулируемому виду деятельности, данная сумма перефинансирования рассматривается как задолженность перед вышестоящим бюджетом и подлежит возврату или зачету в порядке, установленном бюджетным законодательством (ст. 235, 282, 285, 289 БК РФ).

Соответственно, сумма перефинансирования не может быть признана в качестве экономической выгоды (дохода, увеличения капитала) в связи с отсутствием уверенности в безвозвратности полученных средств (ст. 41, 248, 249 НК РФ, п. 12 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 6.05.99 № 32н), что соответствует пункту 14 статьи 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

При этом, судом  первой инстанции учтено, что факт перефинансирования налоговым органом не доказан.

Таким образом, требования заявителя применительно к данному эпизоду подлежат удовлетворению.

Налоговый орган, обжалуя решение арбитражного суда 1-ой инстанции в целом, не раскрывает свои доводы в части, касающейся налога на прибыль.

               Однако, как было указано выше, суд первой инстанции правомерно указал, что   спорные  субсидии соответствуют   признакам  (критериям) целевых бюджетных  ассигнований выявленных в пункте 1 обзора арбитражной судебной практики, утвержденном информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98.

К указанным критериям относятся:

1)       бюджетные ассигнования должны быть сопоставимы с конкретными расходами организации;

2)      организация должна отчитываться об использовании бюджетных средств;

3)       соответствующий государственный или муниципальный финансовый орган обладает полномочиями по контролю за целевым использованием организацией данных бюджетных средств;

4)      организация несет ответственность за нецелевое использование бюджетных средств. Кроме того,  надзорной  инстанцией рекомендовано  выявлять  финансовый результат по данной категории дел.

Дополнительным доказательством целевого характера субсидий на покрытие убытка в связи с применением государственных регулируемых, в т.ч. льготных, цен является то, что порядок выделения данных субсидий, а также выработанные подходы арбитражной судебной практики тождественны таковым порядку и практике в отношении иных целевых субсидий на покрытие целевых расходов (например, субсидии животноводческим организациям), а также целевых бюджетных ассигнований на исполнение целевых программ (определения ВАС РФ от 28.03.07 № 3655/07 и от 21.03.07 № 2846/07).

Ссылки  налогового органа на то, что полученные субсидии налогоплательщик мог расходовать по своему усмотрению, в свете приведенной арбитражной судебной практики   ошибочны: «своё усмотрение» предполагает осуществление деятельности на свой риск, под собственную ответственность (часть первая статьи 2 ГК РФ). Расходуя имущество на своё усмотрение, коммерческая организация преследует цель извлечения прибыли и, соответственно, самостоятельно несет бремя расходов. В данном же случае, как разъяснено ВАС РФ, цель расходов - выполнение лежащей на организации обязанности по исполнению федерального закона, бремя данных целевых расходов лежит на бюджете, а не на самой организации. Осуществление данных расходов для организации обязательно: она не вправе отказаться от оказания жилищно-коммунальных услуг гражданам или отдельным их категориям, например, в связи с низкой платежеспособностью, отсутствием рентабельностью, возможностью более эффективно использовать имущество для жилищно-коммунального обслуживания исключительно элитного жилья и т.д. и т.п.

Соответственно, очевидно, что цель субсидий на покрытие убытка - не пополнение оборотных средств, не увеличение активов организации как таковые (такая цель в документации бюджетного процесса субсидиям не присвоена), а именно исполнение закона (финансирование целевых расходов по предоставлению услуг по государственным регулируемым, в т.ч. льготным, ценам). Более того, очевидно, что принципу добросовестности (ст. 10 ГК РФ) противоречило бы осуществление предпринимательской деятельности (бизнеса), а следовательно, извлечение прибыли исключительно за счет получения целевых бюджетных ассигнований.

Кроме того, как подтверждается учредительными документами налогоплательщика, договорами с гражданами, подрядчиками и генерирующими компаниями - производителями тепловой энергии, воды и т.д., данными о находящихся на балансе налогоплательщика производственных фондах, налогоплательщик не производит самостоятельно коммунальных ресурсов, а лишь выполняет функции управляющей (жилищно-эксплуатационной) организации. Т.о. налогоплательщик не формирует самостоятельно себестоимости тепловой энергии и воды, а также услуг по организации и выполнению работ по эксплуатации жилищного фонда. Предоставленные ему субсидии могут быть сопоставлены с конкретными расходами по оплате относящихся к регулируемым видам деятельности счетов поставщиков - генерирующих компаний. Величина этих расходов не зависит от воли налогоплательщика и определяется в рамках государственного ценового регулирования в соответствии с федеральным законом от 30.12.04 № 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса». Рентабельность для налогоплательщика по централизованным тепло-, водоснабжению, канализации, а также услуг по эксплуатации жилищного фонда, не предусмотрена. Т.о. субсидируемые из бюджета расходы налогоплательщика могут быть детализированы (по видам деятельности, составу затрат, поставщикам, конкретным счетам).

Несение (бремя) расходов является неотъемлемым атрибутом любой экономической деятельности (ст. 2, 210, 397 ГК РФ). Налогоплательщик не мог реализовывать жилищно-коммунальные услуги гражданам не неся при этом определенных расходов, т.к. налогоплательщик не получал необходимые для собственной реализации товары (работы, услуги) безвозмездно от кого-либо.

Как подтверждается представленной документацией бюджетного процесса, а также платежными документами о перечислении бюджетных ассигнований налогоплательщику, спорные средства являются субсидиями. В соответствии со статьями 6 и 78 БК РФ в применимой к спорным налоговым периодам редакции субсидии являются исключительно целевыми бюджетными ассигнованиями: «Субсидия - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов».

Суд апелляционной инстанции считает, что нет оснований полагать, что признак целевых поступлений, содержащийся в пункте 2 статьи 251 НК РФ, использован законодателем в каком-то ином, специфическом смысле, не совпадающем с отраслевым (бюджетным) законодательством. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. При этом специального определения целевых ассигнований в НК РФ не содержится. Фактов нарушения органами бюджетного процесса (ст. 151 БК РФ) бюджетного законодательства при выделении налогоплательщику бюджетных ассигнований именно в форме субсидий не установлено.

Каких-либо доказательств определенных фактов расходования субсидий налогоплательщиком «по своему усмотрению» в решении налогового органа не приводится (отсутствуют ссылки на первичные документы, подтверждающие это, в ненормативном акте налогового органа). Не приводится и конкретных фактов нецелевого использования субсидий, нарушения налогоплательщиком бюджетной дисциплины.

Как указывалось судом первой инстанции, в материалы дела представлены доказательства наличия раздельного учета в отношении полученных субсидий, а также расходов, относящихся к регулируемым видам деятельности. Субсидии направлялись на определенную компетентным органом бюджетного процесса, юридически значимую цель - покрытие убытков по регулируемым видам деятельности (реализация жилищно-коммунальных услуг). Убытки не являются каким-либо обособленным фондом, формируемым налогоплательщиком «по своему усмотрению». В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ убытки есть сумма превышения расходов над доходами. Т.о. органы бюджетного процесса были вправе определить цель субсидий как покрытие убытков, что предполагает финансирование за счет данных бюджетных ассигнований регулируемых расходов по определенным видам деятельности. Фактов направления полученных бюджетных ассигнований на иные операции не установлено.

В этой связи ссылки налогового органа на некие «конкретные цели», которые должны быть дополнительно установлены, не соответствуют бюджетным прерогативам органов  государственной власти субъекта РФ (ст. 151, 217, 219, 220 БК РФ). Равным образом, налоговый орган проигнорировал значение бюджетной классификации, позволяющей конкретизировать назначение субсидий и устанавливающей пределы такой конкретизации (ст. 18, 21, 22 БК РФ, статьи 1, 3 - 5 федерального закона от 15.08.96 № 115-ФЗ «О бюджетной классификации»). Примененные коды бюджетной классификации расходов (экономической и функциональной), позволяющей определить, что вид данных ассигнований субсидии на покрытие убытка, что относятся они к расходам по конкретным отраслевым видам деятельности (тепло, вода). Очевидно, что и в рамках бюджетного финансирования хозяйствующий субъект сохраняет некоторую степень самостоятельности в реализации поставленных целей (а значит, «конкретизация» целей субсидий имеет некоторые пределы).

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции не принимает доводы апелляционной жалобы в указанной части.

По третьему эпизоду налогообложения прибыли (п. 8 оспариваемого Решения):

В соответствии с решением собственника имущества налогоплательщика (Постановлением Мэра г/о Тольятти от 03.04.06г.) в 2006 г. в связи с прекращением Департаментом хозяйственной деятельности по реализации жилищно-коммунальных услуг гражданам были изъяты объекты производственных фондов (амортизируемого имущества) согласно приложенного перечня (т. 4 л.д. 93-113).

В соответствии со статьей 323 НК РФ налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Утверждение налогового органа, что данная норма касается только случаев реализации имущества, противоречит ее буквальному содержанию. Суд апелляционной инстанции  считает, что судом первой инстанции  правильно отвергнут довод налогового органа о том,  что данная норма не может быть учтена при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, исходя лишь из формальных соображений (ее размещения в статье 323 НК РФ, именуемой «Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом»). Суд при разрешении налоговых споров не ограничивается констатацией тех или иных формальных обстоятельств, но обязан выявлять сущностное содержание норм законодательства о налогах и сборах. При этом порядок налогового учета должен соответствовать порядку исчисления налоговой базы.

Кроме того, данная норма соответствует экономическому содержанию спорной операции по изъятию имущества, учитываемому судом в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 3 НК РФ: данное имущество (актив) фактически использовалось налогоплательщиком при осуществлении деятельности по реализации жилищно-коммунальных услуг и подлежало амортизации. Соответственно, изъятие данного имущества является уменьшением суммы активов, капитала налогоплательщика, т.е. является реальным расходом (ст. 252 НК РФ, п. 2 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6.05.99 № 33н).

Доказательств волеизъявления самого заявителя-налогоплательщика передать имущество безвозмездно - налоговым органом в ходе судебного разбирательства не представлено.

Ссылка налогового органа на п.п. 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ о формировании расходов при ликвидации амортизируемого имущества является неосновательной, поскольку данная норма не содержит исчерпывающего перечня операций иного выбытия основных средств, и налогоплательщик на факты ликвидации амортизируемого имущества не ссылается. В соответствии же со статьей 323 НК РФ налоговая база при ином выбытии основных средств должна определяться в соответствии со статьей 268 НК РФ.

Расходы по данному эпизоду уменьшены налоговым органом на 602.457,81 руб. в феврале 2006 г. и на 4.603,22 руб. в декабре 2006 г.

Таким образом,  суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что требования заявителя по данному эпизоду  являются законными   и обоснованными.

Как  видно из материалов дела, фактические обстоятельства по иным эпизодам налогообложения прибыли заявителем не оспариваются. Однако в соответствии со статьями 52, 54, 274, 286 НК РФ налоговая база (прибыль) или убыток и сумма налога должны определяться в целом за налоговый (отчетный) период. Это подтверждается и практикой надзорной инстанции (постановления Президиума ВАС РФ от 12.09.00 № 8497/99, от 28.03.00 № 6776/98, от 22.12.98 № 6708/97 и т.д.).

Как подтверждается расчетом самого оспариваемого Решения налогового органа, в связи с незаконностью выводов по