"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ:
УЧЕТ ПО ПРАВИЛАМ ПБУ
С.А. РАССКАЗОВА-НИКОЛАЕВА, Е.М. КАЛИНИНА, С.В. МИХИНА
УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Введение
Основным нормативным документом, регулирующим учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01, Положение). Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 N 2689. Действие Положения началось с бухгалтерской отчетности за 2001 г.
В связи с утверждением ПБУ 6/01 были признаны утратившими силу ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, и п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утвержденных Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н.
За время действия ПБУ 6/01 претерпело некоторые изменения.
Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н:
- устранены некоторые некорректности Положения. В частности, в способы восстановления основных средств введен способ "модернизация";
- уточнены нормы проведения переоценки основных средств и учета ее результатов;
- увеличен с 2 до 10 тыс. руб. лимит стоимости имущества в целях квалификации его в составе основных средств.
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н:
- уточнены нормы в отношении оценки основных средств и начисления амортизации;
- определены условия, при которых активы принимаются к учету в составе основных средств и подлежат списанию с баланса;
- увеличен лимит стоимости с 10 до 20 тыс. руб.
Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н внесены изменения, связанные с изменением классификации доходов и расходов, а именно с отменой деления прочих доходов и расходов на операционные и внереализационные.
Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н внесены изменения, связанные с принятием новой версии стандарта по учету активов и обязательств в иностранной валюте и изменением в этой связи понятия "курсовая разница".
В развитие Положения в 2003 г. были выпущены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, зарегистрированным в Минюсте России 21.11.2003 N 5252, далее - Методические указания по учету основных средств или указания N 91н), которые заменили ранее действовавший одноименный документ (Приказ Минфина России от 20.07.1998 N 33н).
Нормы ПБУ 6/01 следует рассматривать с учетом еще двух документов, имеющих отношение к учету основных средств:
- Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, зарегистрированным в Минюсте России 03.02.2003 N 4174 (далее - Указания N 135н);
- указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15).
На порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств оказывают также влияние Положение по учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) и отдельные нормы ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).
ПБУ 6/97 (первая версия Положения) принималось в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". ПБУ 6/01 было принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
Прототипом отечественного Положения является стандарт системы Международных стандартов финансовой отчетности - МСФО (IAS) 16. Необходимо отметить, что при совпадении учетных принципов правила учета основных средств в российских стандартах бухгалтерского учета и МСФО существенно разнятся. Различия выявляются в следующих позициях:
- составе материальных ценностей, квалифицируемых как основные средства;
- первоначальной и последующей оценке основных средств;
- порядке начисления амортизации, при учете операций аренды.
Проблема сближения стандартов заключается еще и в том, что международные стандарты, как и отечественные, постоянно пересматриваются и уточняются. В частности, с 1 января 2005 г. действует пересмотренная редакция МСФО (IAS) 16.
Что касается развития и совершенствования Положения по учету основных средств, то ко времени сдачи книги в печать никаких официальных проектов о внесении изменения в действующее ПБУ не опубликовано.
ПБУ 6/01 - основа организации учета основных средств
Общие положения
Круг организаций, на которые распространяется Положение, условия признания активов в составе основных средств и единица бухгалтерского учета основных средств устанавливаются в Общих положениях ПБУ 6/01.
ПБУ 6/01 распространяется на любые организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Таким образом, под действие Положения подпадают, в частности, унитарные предприятия и некоммерческие организации. Представляется, что нормы ПБУ 6/01 не могут в полном объеме распространяться на данные организации. Авторы будут обращать внимание читателей на несоответствие норм условиям хозяйствования указанных организаций.
Квалификация материальных ценностей в составе основных средств определяется через установление:
- условий признания (п. 4);
- перечня ценностей, к которым Положение не применяется (п. 3);
- перечня ценностей, относящихся к основным средствам (п. 5);
- лимита стоимости, который организация может использовать для признания ценностей в составе основных средств (п. 5).
Условия признания объектов в составе основных средств
Прежде всего следует заметить, что условия признания, перечисленные в п. 4 Положения, должны выполняться одновременно. Только в этом случае объект может быть квалифицирован как объект основных средств.
Первое условие: для того чтобы объект был квалифицирован в составе основных средств, он должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Норма в настоящей редакции введена Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н и действует с отчетности за 2006 г. Следует обратить внимание на два существенных изменения, введенных данным Приказом:
1) сочетание "использование в производстве..." было заменено на сочетание "предназначен для использования в производстве". Такое изменение может говорить только об одном: ресурсы, планируемые для использования в качестве основных средств, готовые к использованию, но не используемые, должны признаваться в составе основных средств (конечно, при соблюдении других условий);
2) норма дополнена еще одним видом использования - предоставление организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
По мнению авторов, оба изменения были связаны с необходимостью исключить причины споров с налоговыми органами в отношении обложения налогом на имущество основных средств. Действительно, если ранее для учета объекта в составе основных средств требовалось именно использование в производстве (не начатые использоваться объекты продолжали отражаться в составе вложений во внеоборотные активы), то теперь достаточно и предполагаемого использования.
Если ранее переданные в лизинг объекты не подпадали под определение основных средств и могли не облагаться налогом на имущество <*>, то теперь лизингодатель лишен возможности не платить налог, несмотря на то что имущество числится в учете и отчетности не в составе основных средств, а в составе доходных вложений в материальные ценности.
--------------------------------
<*> См., например, письма Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125.
Наиболее явным из других вариантов использования, т.е. других предназначений приобретаемых ценностей, которые не подпадают под перечисленные в пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01, является приобретение объектов с целью перепродажи.
Однако существует и множество других видов использования. Например, приобретается объект (автомобиль) для передачи в дар сотруднику; приобретается объект (прокатный стан) для его передачи в уставный капитал или совместную деятельность; приобретается объект (здание) для передачи в паевой фонд недвижимости; приобретаются объекты (станки) комиссионером для комитента. Бухгалтера не должно смущать, что и автомобиль, и прокатный стан, и здание, и станки "похожи" на традиционные основные средства. Во всех приведенных примерах не выполняется условия пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01, а следовательно, такие приобретенные объекты не могут быть признаны основными средствами.
Следующее условие признания - период использования: объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Это означает, что если срок полезного использования объекта более года, то приобретенный объект может быть отнесен к основным средствам, а расходы на его приобретение будут признаваться в течение периода его использования в форме амортизационных начислений.
Порядок признания затрат на приобретенный объект в случае, когда срок его полезного использования менее года, ПБУ 6/01 не определен. В то же время этот вопрос ни у кого на практике не взывает затруднений, поскольку в отечественном учете быстроизнашивающиеся предметы всегда учитывались в составе материально-производственных запасов (см., например, п. 2.1 ПБУ 6/97).
Таким образом, приобретенный объект в зависимости от срока его использования будет признан в составе внеоборотных активов (основных средств) либо в составе оборотных активов (материально-производственных запасов) в зависимости от срока его использования.
Такой подход согласуется с требованием п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н):
"В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные", -
а также с принятой на сегодняшний день структурой баланса.
Очередное условие признания - организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Здесь речь идет о том, что объект приобретен не в целях продажи, т.е. в качестве товара. Это условие не означает, что приобретенный объект не может быть продан. Однако в случае продажи объекта может потребоваться дополнительный анализ ситуации в целях правильной квалификации операций. Например, объект учтен при приобретении в составе основных средств. Однако через непродолжительное время объект был продан в связи с изменением намерений руководства в отношении использования объекта. В течение нахождения на балансе объект фактически не использовался.
Такая ситуация требует переквалификации объекта. Однако законодательство по бухгалтерскому учету таких ситуаций не регламентирует. И скорее всего, бухгалтер отразит операцию как операцию выбытия основных средств.
И последнее условие признания - объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Следует обратить внимание на то, что при принятии актива в состав основных средств речь идет о принципиальной возможности объекта приносить экономические выгоды, а не о том, что он (объект) уже начал их (выгоды) приносить.
На протяжении многих лет данное условие признания вызывает многочисленные споры. Проблемы возникают с признанием в составе основных средств таких объектов, как:
- объекты социальной сферы, которые не приносят организации дохода, а содержатся с целью проведения корпоративных мероприятий и обслуживания сотрудников (например, бесплатные сауны для работников, загородные дома отдыха и т.п.);
- ценности, приобретаемые для оформления офиса (например, деревья в кадках, картины на стенах);
- предметы, которые используются для создания комфортных условий труда работников (кулеры, кофеварочные машины, СВЧ-печи, холодильники, телевизоры, чайные сервизы).
Перечисленные объекты часто называют непроизводственными основными средствами, поскольку доказать их связь с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, управлением, предоставлением организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование сложно. Проследить непосредственную связь обсуждаемых объектов с извлечением экономических выгод также проблематично.
Российский стандарт бухгалтерского учета не акцентирует внимания на рассматриваемой проблеме. А вот МСФО (IAS) 16 "Основные средства" предусматривает возможность признания в качестве активов объектов основных средств, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые могут быть необходимы для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов (параграф 11).
Таким образом, для признания объектов в составе основных средств организации следует обосновать связь приобретенных объектов с возможным получением дохода (или уменьшением потерь). Например, сауна, холодильник, телевизор, деревья, картины нужны для создания комфортных условий работы и отдыха сотрудников - основного ресурса организации.
Комфортные условия способствуют высокой производительности труда (сокращению непроизводительных затрат времени), что, в свою очередь, ведет к повышению доходности организации.
Надо сказать, что выводы, сделанные нами в отношении условий признания, а именно в отношении того, что в составе основных средств могут находиться объекты, которые предназначены для использования в производстве, но еще не используются, а также объекты, которые пока не приносят экономических выгод, но будут приносить их позже, не являются бесспорными, если обратиться к сформулированному в п. 4 ПБУ 6/01 понятию срока полезного использования.
Действительно, сроком полезного использования считается срок, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования является составляющей расчета амортизационных отчислений (п. 19). При этом в ПБУ 6/01 определено