Статья: Специальная и санитарная одежда и обувь для работников общепита (Любимцева Т.К.) ("Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, n 5)

в нем приведены рекомендуемые нормы выдачи санитарной и специальной одежды и иных СИЗ для работников различных профессий общепита (кондитера, кухонного рабочего, пекаря, повара и других) и для различных категорий работ. Приведенные в ТОИ Р-95120-(001-033)-95 нормы выдачи амуниции практически полностью воспроизводят и сводят воедино нормы выдачи спецодежды, предусмотренные Приложением 7 к ТОН N 68, и нормы выдачи санитарной одежды, приведенные в Нормах санодежды N 308. Но нужно иметь в виду, что нормы выдачи спецодежды для изготовителя мясных полуфабрикатов, обвальщика мяса, жиловщика мяса и субпродуктов, распиловщика мясопродуктов, утвержденные Приложением 6 к ТОН N 66, отличаются от норм, приведенных в таблице (в соответствии с ТОИ Р-95120-(001-033)-95). По нашему мнению, предприятие общественного питания вправе приказом закрепить для внутреннего применения нормы, приведенные в ТОИ Р-95120-(001-033)-95, предварительно согласовав их с выборным органом работников (поскольку они могут несколько отличаться от норм, установленных ТОН). Ведь главное условие - нормы выдачи спецодежды, утвержденные и применяемые на предприятии, должны быть лучше типовых.
Особенности обеспечения работников СИЗ и санитарной одеждой
Согласно Инструкции о порядке выдачи, хранения, пользования и учета санитарной одежды санодежда, санобувь и санпринадлежности выдаются рабочим и служащим на время работы бесплатно. Учащимся на время производственного обучения или практики на предприятиях санитарная одежда выдается также бесплатно. Санитарная одежда и санобувь должны выдаваться только в готовом (сшитом) виде. Выдача взамен санитарной одежды материалов для их изготовления или денежных сумм для их приобретения, а также денежной компенсации запрещается. Выдаваемая санодежда должна отвечать требованиям действующих ГОСТов, быть пригодной и удобной для пользования. Санодежда маркируется несмываемой краской (на ней проставляется штамп предприятия (организации)) и до выдачи работникам хранится в отдельном помещении или специально приспособленных для этих целей шкафах (на полках, в стеллажах). Санитарная одежда является собственностью предприятия, и пользование ею разрешается только в производственных целях. Уносить одежду домой запрещается. Администрация обязана следить за тем, чтобы во время работы работники пользовались выданной им санодеждой, санобувью и санпринадлежностями и постоянно были в чистой и исправной одежде. Предприятие общепита обязано обеспечить санитарной одеждой (курткой или халатом белым хлопчатобумажным, шапочкой или косынкой белой хлопчатобумажной) проверяющих на время проведения проверки. Стирка, починка и дезинфекция санодежды, санобуви производятся централизованно за счет предприятия. На каждом предприятии должен быть выделен работник, ведающий санитарной одеждой и несущий ответственность за правильную и своевременную выдачу, пользование одеждой, а также за ее сохранность.
Аналогично СИЗ (в том числе - спецодежда), приобретенные для работников, также являются собственностью организации и должны возвращаться работниками в случаях увольнения, перевода на другую постоянную работу на том же предприятии, для которой данные СИЗ не предусмотрены нормами, а также по окончании сроков носки взамен выдаваемых новых (п. 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету N 135н <12>).
--------------------------------
<12> Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.
Работодатель обязан организовать надлежащий учет и контроль за выдачей работникам СИЗ в установленные сроки. Выдача работникам и сдача ими СИЗ записываются в личную карточку работника (п. 16 Правил обеспечения работников СИЗ) <13>. Считаем, что выдача и сдача санитарной одежды могут оформляться аналогичным образом.
--------------------------------
<13> Образец личной карточки учета выдачи средств индивидуальной защиты приведен в Приложении к Правилам обеспечения работников СИЗ.
Работодатель обязан обеспечить надлежащий уход за СИЗ, их хранение, осуществление своевременной химчистки, стирки, ремонта, дегазации, дезактивации, обезвреживания и обеспыливания спецодежды, а также ремонта, дегазации, дезактивации и обезвреживания специальной обуви и других СИЗ (п. 26 Правил обеспечения работников СИЗ). В этих целях указанные Правила допускают выдачу работникам двух комплектов специальной одежды, предусмотренной ТОН, с удвоенным сроком носки.
Кроме работников профессий и должностей, прямо названных в ТОН, работодатель обязан обеспечить СИЗ (п. п. 12 - 15 Правил обеспечения работников СИЗ):
- учеников, учащихся и студентов на период производственного обучения или практики, мастеров производственного обучения, работников, временно выполняющих работу по профессиям и должностям, предусмотренным соответствующими ТОН, - на время выполнения этой работы;
- бригадиров, мастеров, выполняющих обязанности бригадиров, помощников и подручных рабочих, профессии которых предусмотрены в ТОН, - им выдаются те же СИЗ и санитарная одежда, что и рабочим соответствующих профессий;
- работников, непосредственно выполняющих те работы, которые дают право на получение СИЗ в соответствии с ТОН, в случае если по занимаемой должности или профессии эти работники являются старшими по отношению к должностям и профессиям, названным в ТОН;
- рабочих, совмещающих профессии или постоянно выполняющих совмещаемые работы. Им помимо СИЗ, положенных по основной профессии, выдаются СИЗ, предусмотренные для совмещаемой профессии.
На что нужно обратить внимание?
Согласно нормам трудового законодательства (ст. 212 ТК РФ) работникам допускается выдавать только СИЗ, прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия. Значит, при приобретении СИЗ необходимо позаботиться о получении у продавца копии сертификата или декларации о соответствии на СИЗ. Кроме того, СИЗ должны снабжаться инструкцией с указанием назначения и срока службы изделия, правил его эксплуатации и хранения <14>.
--------------------------------
<14> ГОСТ 12.4.011-89 "Система стандартов безопасности труда. Средства защиты работающих. Общие требования и классификация".
Налогообложение
Налог на прибыль. Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ позволяет признать в составе материальных расходов стоимость спецодежды и иных СИЗ, предусмотренных законодательством РФ (не являющихся амортизируемым имуществом). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/4/148).
Как видим, Налоговый кодекс, оговаривая, что в расходах учитывается стоимость СИЗ, предусмотренных законодательством РФ, не уточняет, относится это ограничение только к случаям выдачи СИЗ либо также к нормам их выдачи.
Отметим, редакция пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, действовавшая до 2006 г., отсылки к законодательству вообще не содержала. Тем не менее финансисты отрицали возможность признания для целей налогообложения расходов на спецодежду, выданную работникам профессий и должностей, не предусмотренных типовыми нормами (Письмо от 21.09.2005 N 03-03-04/1/216 <15>), в отличие от арбитров (Постановления ФАС ДВО от 13.02.2008 N Ф03-А59/07-2/5933, ФАС МО от 19.01.2007 N КА-А40/13501-06, от 18.02.2005 N КА-А40/280-05, ФАС СЗО от 26.01.2006 N А52-3348/2005/2).
--------------------------------
<15> Об этом прямо говорилось в разд. 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
Давая разъяснения о налоговом учете спецодежды после 1 января 2006 г., финансисты также указывают, что не учитываются расходы на спецодежду, выданную работникам профессий и должностей, не поименованных в типовых нормах, и теперь с этим трудно не согласиться (Письма Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-05/235, от 05.04.2006 N 03-03-04/1/320).
Итак, уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость выданных работникам СИЗ можно только в том случае, если профессии и должности этих работников указаны в типовых нормах (ТОН или ТСН).
Возможно ли признать в целях налогообложения затраты на СИЗ, выданные работникам по улучшенным, а не типовым нормам? Главой 25 НК РФ не предусмотрено ограничительного норматива по отнесению на расходы затрат на спецодежду. Поэтому Минфин считает: на приобретение СИЗ включаются в состав расходов в пределам выдачи, определяемых согласно ст. 221 ТК РФ, то есть в соответствии с нормами бесплатной выдачи СИЗ, установленными на предприятии (Письма от 14.11.2007 N 03-03-05/254, от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214). Заметим, существуют разъяснения столичных налоговиков (Письма от 15.01.2009 N 19-12/001813, от 03.07.2008 N 20-12/063172), противоречащие выводам Минфина и невыгодные для налогоплательщиков, заботящихся о работниках: специалисты УФНС по г. Москве считают, что расходы на спецодежду признаются в пределах законодательно установленных норм. Есть примеры судебных решений поддерживающих данную позицию <16>. Стоит ли брать их в расчет - решать налогоплательщику. Мы полагаем, что работодатель вправе следовать разъяснениям Минфина и учитывать затраты на приобретение СИЗ в полной сумме, в том числе и сверх типовых норм. В пользу данной точки зрения - следующий довод: если согласиться с тем, что расходы на приобретение СИЗ должны нормироваться, то следует признать, что это условие должно в равной степени касаться любых СИЗ, независимо от их стоимости. Однако СИЗ стоимостью более 20 000 руб., отвечающие критериям признания основных средств, в налоговом учете будут амортизироваться. А в отношении СИЗ - амортизируемого имущества никаких ограничений для полного признания расходов уж точно не действует.
--------------------------------
<16> Постановление ФАС СКО от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008.
Что касается расходов на приобретение санитарной одежды, то, по нашему мнению, они могут учитываться и на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (как иное имущество, не являющееся амортизируемым), и на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на обеспечение нормальных условий труда). Поясним, почему мы так считаем.
Согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" при организации питания населения в специально оборудованных местах (столовых, ресторанах, кафе, барах и других), в том числе при приготовлении пищи и напитков, их хранении и реализации населению, для предотвращения возникновения и распространения инфекционных заболеваний и массовых неинфекционных заболевании (отравлений) должны выполняться санитарные правила.
В настоящее время действуют Санитарно-эпидемиологические правила СП 2.3.6.1079-01 "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья", утвержденные Постановлением Главного государственного санитарного врача России от 08.11.2001 N 31. Согласно п. 13.4 разд. XIII указанных Правил работники организации обязаны, в частности, работать в чистой санитарной одежде и менять ее по мере загрязнения.
В силу п. 15.1 СанПиН 2.3.6.1079-01 руководитель организации обеспечивает условия труда работников в соответствии с действующим законодательством, санитарными правилами, гигиеническими нормативами, а также организацию регулярной централизованной стирки и починки санитарной и специальной одежды.
Таким образом, санитарная одежда необходима предприятию общественного питания для обеспечения санитарно-эпидемиологических требований в соответствии с СанПиН 2.3.6.1079-01, а следовательно, для обеспечения нормальных условий труда.
Единый социальный налог. Объектом обложения данным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Стоимость СИЗ не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения ЕСН. Такой вывод Минфин делает вне зависимости от наличия в трудовом (коллективном) договоре положений о бесплатном обеспечении работников спецодеждой и другими СИЗ, в том числе и по нормам, установленным работодателем (Письмо от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128). К слову, в Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214 финансисты, хотя и признали, что объекта обложения ЕСН при передаче работникам СИЗ не возникает, в качестве обоснования привели не п. 1 ст. 236 НК РФ, а пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Плюс к этому чиновники отметили, что СИЗ должны выдаваться по нормам, установленным с учетом положений ст. 221 ТК РФ.
Аналогично выдачу санитарной одежды нельзя признать выплатой по трудовому договору, а значит, объектом обложения ЕСН.
Налог на доходы физических лиц. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ. Если спецодежда и иные СИЗ выдаются работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходят в собственность работника, то экономической выгоды (дохода) и, следовательно, объекта обложения НДФЛ не возникает (Письма Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214). В данном случае не имеет никакого значения, предусмотрена выдача СИЗ для работников данных профессий и должностей или нет. Обязанности исчислить НДФЛ не возникает (п. 1 ст. 210 НК РФ) постольку, поскольку спецодежда (а равно и санитарная одежда) не вознаграждение сотрудников за выполненные ими трудовые обязанности, не доход, полученный работниками в натуральной форме, одежда выдается им в пользование только на время выполнения трудовых обязанностей (Постановление ФАС СЗО от 20.08.2008 N А56-27963/2007).
Налог на добавленную стоимость. Поскольку, как мы сказали, СИЗ и санитарная одежда передаются работнику только на время выполнения им обязанностей, реализации (передачи права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе) не происходит, а значит, и объекта обложения НДС не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) <17>. Однако перед налогоплательщиком может встать следующий вопрос: нужно ли начислять НДС, если при увольнении сотрудник в установленном порядке не сдал СИЗ (санитарную одежду) на склад? Позиция Минфина в этом случае вполне предсказуема: право собственности на имущество организации перешло к работнику, и значит, сумма, удерживаемая с него за невозвращенную одежду, подлежит обложению НДС. Подобные разъяснения Минфин давал в отношении не возвращенной работником форменной одежды (Письмо от 22.04.2005 N 03-04-11/87). Впрочем, налогоплательщик