Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2009 по делу n А81-1212/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

для таких случаев. Данный вывод сделан Высшим Арбитражным судом Российской Федерации в постановлении №2019/09 от 23.06.2009.

Налоговым органом оспаривается  вывод суда о необоснованности увеличения сумм внереализационных доходов на денежные средства целевого финансирования из бюджетов на сумму 19603478 руб., поступившие ЗАО «Ныдинское».

Указанный спорный пункт повлек доначисление Обществу налога на прибыль организаций в сумме 1883541 руб., начисление пени по налогу в размере 605369 руб. 43 коп. и привлечение к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 376708 руб. 20 коп. является неправомерным.

По мнению налогового органа, обстоятельства, касающиеся доначисления указанных сумм связаны с получением субсидий на развитие сельского хозяйства и субсидий на жилищно-коммунальное хозяйство (ЖКХ).

В указанной части суд апелляционной инстанции соглашается с доводами заявителя о том, что в предмет доказывания по спорной сумме относятся только дотации на ЖКХ. Как следует из текста первоначально поданного заявления, (т.1 л.д.7-10) ЗАО «Ныдинское» оспаривалось увеличение внереализационных доходов на сумму 31086962 руб. за 2005 год, которые складывались из 11483484 руб. упущенной выгоды за изъятие земельного участка (предшествующий эпизод) и 19603478 руб. полученных субсидий. Налогоплательщиком доначисления 2006 год по полученным субсидиям вообще не оспаривались.

Как следует из текста акта проверки, в 2005 году налоговым органом было выявлено получение субсидий в сумме 47688174 руб., в том числе, 28084696 руб. по сельскому хозяйству и 19603478 руб. по вспомогательному производству (ЖКХ) (т.1 л.д.48).

При этом, как следует из текста решения, по сельскохозяйственной деятельности налогоплательщиком получен убыток в сумме 14545923 руб. По результатам проверки убыток занижен на 15619171 руб., в том числе, 11483484 руб. за счет средств, полученных в качестве упущенной выгоды (т.2 л.д.80). Поскольку в вышеописанном эпизоде суд сделал вывод о необоснованном увеличении внереализационных доходов на сумму упущенной выгоды, то по сельскохозяйственной деятельности вывод о занижении внереализационных доходов не повлек доначисления налога на прибыль.

Что касается вспомогательного производства (ЖКХ), то организацией был отражен убыток в сумме 23214494 руб. По данным проверки за 2005 год налогоплательщиком соответственно занижен убыток на всю названную сумму и не отражена прибыль в сумме 7796306 руб., что повлекло в решении обязательства по взысканию заниженной прибыли.

Следовательно, вся заниженная сумма налога приходится на вспомогательное производство, по которому выявлено 4 ошибки (т.2 л.д.80). Удовлетворение одного оспариваемого эпизода по субсидиям полностью перекрывает доначисленную сумму налога и влечет возникновение убыточного результата по 2005 году.

Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде являлось получателем бюджетных средств, в том числе, от Департамента финансов администрации муниципального образования Надымский район на основании: постановлений главы администрации муниципального образования Надымский район и договоров в рамках программы «Сотрудничество».

В платежных поручениях на перечисление денежных средств в поле «назначение платежа» указывалось: «субсидии на транспортное обеспечение», «субсидии на энергоресурсы», «субсидии на жилищное хозяйство», «субсидии на коммунальное хозяйство», «субсидии на капитальный ремонт жилого фонда», «субсидии на благоустройство», «субсидии на возмещение убытков от реализации твердого топлива населению».

По мнению налогового органа, изложенному в материалах проверки и апелляционной жалобе, полученные денежные средства не могут быть рассмотрены в качестве средств целевого финансирования, так как целевой характер  выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять расходование в соответствии с определенными целями. Поступившие ЗАО «Ныдинское» денежные средства не предназначались для расходования на строго определенные цели. Кроме того, налогоплательщиком не было соблюдено условия ст.251 п.1 пп.14 НК РФ о ведении раздельного учета доходов, полученных в рамках целевых поступлений.

В связи с данными доводами налоговым органом 1919603478 руб. по вспомогательному производству (ЖКХ)  было включено во внереализационные доходы. Суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы оспариваемого решения о признании недействительным ненормативного акта в данной части по следующим основания.

Согласно пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Как было выше сказано, доходы по смыслу ст.41 НК РФ признается экономическая выгода. Все полученные средства, исходя из оснований их выплаты, не могут быть расценены как экономическая выгода, поскольку направлены на компенсацию затрат по убыточному виду деятельности, т.е. фактически являются не доходом, а перераспределением на себя бюджетом части расходов отрасли (ЖКХ), за обеспечение нормальных условий функционирования которой отвечает в силу ст.14 Федерального закона Российской Федерации «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»  06.10.2003 №131-ФЗ местное самоуправление.

Таким образом, полученные денежные средства в виде субсидий местного бюджета не подпадают под определением ст.251 п.1 пп.14 НК РФ.

Тем не менее, в соответствии с п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В соответствии со ст.6 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) субсидия определена как бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Таким образом, указанные средства получались Обществом на покрытие целевых расходов, указанных в наименовании каждого решения о предоставлении субсидии (транспортное обеспечение, на энергоресурсы, на коммунальное хозяйство на капитальный ремонт жилого фонда, на благоустройство, на возмещение убытков от реализации твердого топлива населению). Следовательно, вывод Инспекции о том, что полученные Обществом денежные средства не имели целевого характера, не соответствует материалам дела и нормам Бюджетного кодекса РФ.

Условием предоставления Обществу субсидий являлось осуществление налогоплательщиком соответствующих расходов, подтвержденных документально. Доказательством реального осуществления налогоплательщиком этих затрат являются данные его бухгалтерского учета и наличие первичных бухгалтерских документов. Бухгалтерский учет налогоплательщика обеспечивает систематический контроль за использованием полученных средств, состоянием расчетов с предприятиями, организациями.

Таким образом, именно понесенные налогоплательщиком за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и подлежали возмещению за счет средств бюджетов в виде субсидий. Отсутствие данных сумм сформированных расходов на те или иные цели просто привело бы к не выплате бюджетных денежных средств.

Данный довод полностью опровергает указание налогового органа в тексте апелляционной жалобы на то, что общество не приобрело каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства. Общество осуществляло затраты для обеспечения населения услугами в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в связи с чем и несло убытки. Именно поэтому бюджет Ныдинского района взял на себя часть данных затрат как затрат на осуществление деятельности в сфере муниципального регулирования.

Ссылка на то, что денежные средства перечислялись на расчетный счет организации, а не лицевой счет в федеральном казначействе как раз и соответствует определению безвозмездно перечисленных средств на цели деятельности организации (ст.251 п.2 НК РФ).

Не принята во внимание ссылка налогового органа на отсутствие ведения раздельного учета целевых поступлений. Во-первых, как верно указал суд 1 инстанции,  ст.251 п.2 НК РФ, в отличие от ст.251 п.1 пп.14 НК РФ не содержит последствий не соблюдения требования об отсутствия ведения раздельного учета затрат, которые в дальнейшем возмещались из средств бюджета.

Во-вторых, как следует из Рабочего плана счетов ЗАО «Ныдинское» и Главной книги, налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета с применением субсчетов второго порядка. Так, например, имеется субсчет 23.2 «Ремонт зданий и сооружений», что вполне позволяло соотнести полученную на ремонт жилого фонда субсидию и реально осуществленные затраты.  Данных о том, что расходы на конкретных субсчетах соотносились с полученными субсидиями, материалы дела не содержат.

Таким образом, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на прибыль организаций в связи с получением субсидий из бюджетов.

Не принимается судом апелляционной инстанции довод налогового органа о том, что указанные целевые поступления должны быть учтены в составе доходов в силу того, что они включены налогоплательщиком в состав расходов. Действительно, в силу п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В акте выездной налоговой проверки, решении Инспекции от 24.09.2008 № 37 содержится вывод о том, что расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные за счет средств бюджетного финансирования, в полном объеме относятся налогоплательщиком в уменьшение прибыли при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В обоснование данного вывода налоговый орган приводит ссылку на протокол допроса главного бухгалтера ЗАО «Ныдинское» И.Н. Шкурко.

Однако, налоговым органом не представлены иные доказательства, подтверждающие уменьшение Обществом полученных доходов на суммы расходов, произведенных за счет средств бюджетного финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как верно указано в решении суда, ст.200 п.5 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Согласно ст.68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Согласно пп.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть отражены документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Протокол допроса главного бухгалтера не может служить допустимым доказательством такого обстоятельства как порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу п.1 ст.54 НК РФ налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Следовательно, для проверки обстоятельств определения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе уменьшения ее на сумму расходов, произведенных за счет средств бюджетного финансирования, Инспекция должна была в первую очередь проанализировать данные, указанные в ст.54 НК РФ.

В нарушение приведенных норм, п.8 ст.101 НК РФ Инспекция не исследовала в ходе проверки и не отразила в оспариваемом решении допустимые доказательства (документы бухгалтерской и налоговой отчетности Общества), которые могли бы с достоверностью подтвердить порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль с учетом произведенных им расходов.

При отсутствии анализа таких доказательств налоговый орган произвел исчисление подлежащего уплате налога на прибыль без учета данных, необходимых в соответствии со ст.54 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщиком были представлены  выписки из затратных книг за 2005-2007 годы по жилфонду и общежитию. Размер заявленных в налоговой декларации прямых затрат подтверждаются сводными регистрами налогового учета прямых и косвенных затрат. Так, по данным бухгалтерского учета налогоплательщика, в декларацию по налогу на прибыль за 2005 год лист 02 были включены только суммы прямых затрат приходящиеся на реализованную продукцию без учета жилфонда (то есть прямые расходы связанные с производством и реализацией продукции), в том числе расходы за оказанные услуги сторонним организациям по электростанции в сумме 1816733 руб. за отпущенную электроэнергию в количестве 17510 кВт/час; котельным в сумме 3562577 руб. за отпущенное тепло в количестве 4479,62 г/Кал; водозабору в сумме 42454 руб. за водозабор воды в количестве 26921,02 мЗ.

Вышеуказанные данные подтверждаются сводным регистром налогового учета прямых и косвенных   расходов,   связанных   с   реализацией   продукции   (работ,   услуг) за 2005 год, который включает расходы, связанные с производством и реализацией продукции по  «Электростанции», учет которых ведется  на синтетическом счете 23.4, «Котельным», где затраты собираются на синтетическом счете 23.5 и «Водозабору», учет затрат осуществляется на синтетическом счете 23.6. 

Ввиду изложенного,   учитывая   методы   ведения   бухгалтерского   учета,   расходы по объектам вспомогательного производства отражаются