Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2009 по делу n А81-1212/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

            Таким образом, налоговая база по данному налогу  формируется за счет данных об остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.

Как верно указал налоговый орган, порядок формирования, учета, выбытия, списания и т.д. основных средств определен в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». То обстоятельство, что рабочий и продуктивный скот относится в силу указания п.5 Положения к основным средствам налогоплательщиком не оспаривается.

Однако, при применение данного пункта необходимо учесть, что в силу указания п.8 Положения первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением (п.14 ПБУ).

При этом, как указывает п.17 Положения стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Таким образом, остаточная стоимость основного средства, определяющая размер налоговой базы по налогу на имущество, рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью и размером ее погашения посредством начисления амортизации.

При этом, пункт 18 ПБУ 6/01, устанавливая способы начисления амортизации объектов основных средств, регламентирует в  абз.3 (действовал до 01.01.2006, исключен приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н), что объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н пункт 5 ПБУ 6/01 был дополнен абз.4 (действует с 01.01.2006), согласно которому активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В учетной политике организации весь спорный период, в том числе и после 01.01.2006 лимит за единицу основного средства, подлежащего списанию, на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию был установлен в размере 10000 руб.

Таким образом, до 01.01.2006 в силу указания п.18 ПБУ 6/01, а с 01.01.2006 в соответствии с данной нормой и установленным в учетной политике лимитом, налогоплательщик имел право списывать стоимость основных средств менее 10000 руб. на затраты что исключает последующее включение их в налоговую базу по налогу на имущество в виду отсутствия у этих объектов, по которым надлежит осуществлять контроль, в целью учета их сохранности (п.18), остаточной стоимости.

Руководствуясь данными нормами и положениями по учетной политике, Общество амортизацию по продуктивному скоту не начисляло, списывало скот стоимостью менее 10000 руб. на затраты производства, но для осуществления названного контроля продолжало учитывать на 01 счете «Основные средства», в результате чего стоимость имущества, отраженная в бухгалтерской отчетности, не соответствовала его стоимости, определяемой для целей налогообложения налогом на имущество.

Факт списания основных средств, стоимостью менее 10000 руб. на затраты в момент перевода скота в основное продуктивное стадо подтверждается представленными налогоплательщиком расшифровками основных средств «Продуктивный и рабочий скот» по состоянию соответственно на 01.01.2006, 01.01.2007 и 01.01.2008 с приложениями отчетов о наличии животных формы №15-АПК по ОКУД  (т.24 л.д.10-14).

По мнению налогового органа, надлежащих документов, подтверждающих факт списания скота стоимостью менее 10000 руб. на затраты ни в ходе проверки, ни в материалы дела представлено не было.

Однако, налоговый орган не мотивировал со ссылками на нормы права какими именно документами надлежало доказать указанное обстоятельство. В ходе проверки, что подтверждается имеющимися материалами и не отрицается самим налоговым органом, проверяющие не определяли перечень имущества стоимостью менее 10000 руб., которое передавалось в производство. Они ограничились лишь тем, что посчитали недоказанным факт осуществленного списания малоценного имущества.

Не проверялось ими и то обстоятельство, имелось ли малоценное имущество в составе основных средств, учитываемых на балансе. Напротив, сами проверяющие подтверждают, в том числе и в апелляционной жалобе, что на рабочий скот стоимостью менее 10000 руб. налогоплательщик амортизацию, как способ уменьшения первоначальной стоимости не применял. При этом не имеет никакого значение правовое регулирование вопроса начисления амортизации в ст.356 НК РФ после 01.01.2008, поскольку этот период к проверяемому не относится.

Следовательно, поскольку фактов единовременного списания имущества стоимостью более 10000 руб. и фактов не включения в налоговую базу имущества стоимостью менее 10000 руб., учитываемого на балансе, налоговым органом выявлено не было, а списание малоценного имущества презумируется законодателем как право налогоплательщика, то суд апелляционной инстанции исходит из того, что малоценное имущество не должно было включаться в налоговую базу вне зависимости от того, надлежащим ли образом было оформлено его списание на затраты.

В такой ситуации суд соглашается с выводами оспариваемого решения, что сумма налога на имущества была исчислена налоговой инспекцией произвольно, в связи с чем, решение в данной части и признано недействительным.

Налоговым органом оспариваются выводы суда о необоснованности учета в составе внереализационных доходов компенсации убытков в размере 11483484 руб. в связи с изъятием земель, что повлекло доначисление налога на прибыль в сумме 1883541 руб., начислении пеней в сумме 605369 руб. 43 коп. и штрафа в сумме 376708 руб. 20 коп.

Из материалов проверки  следует, что убытки в виде упущенной выгоды возникли у ЗАО «Ныдинское» в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения для строительства и эксплуатации объектов топливно-энергетического комплекса согласно специальным актам Ямало-Ненецкого автономного округа и Надымского района, что по существу не оспаривается налоговым органом. По мнению налогового органа их надлежало учитывать в составе внереализационных доходов в силу указания ст.250 п.3 НК РФ как суммы возмещения ущерба или убытков.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы, соглашаясь как с обоснованностью применения норм материального права, так и с оценкой фактических обстоятельств дела.

Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских налогоплательщиков признается прибыль – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п.1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В п.1 ст.249 НК РФ указано, что доходам от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений главы 25 Кодекса.

Согласно п.3 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в ст. 271 НК РФ: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Аналогично в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 пункта 1 статьи 265, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

При этом в ст.317 НК РФ, определяющей порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, указано, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В данном случае убытки в виде упущенной выгоды возникли у Общества не в связи с нарушением договорных обязательств, а в результате изъятия земель для государственных и муниципальных нужд.

Основания и порядок возмещения убытков собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков, причиненных изъятием земельных участков, установлены постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262, в соответствии с которым плата за изымаемый участок включает в себя и убытки, а сам размер платы определяется согласно положениям гражданского законодательства, включая определение убытков и упущенной выгоды.

Прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии для государственных или муниципальных нужд предусмотрено ст.283 Гражданского кодекса РФ. В силу названной нормы в случаях, когда земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, находится во владении и пользовании на праве пожизненного наследуемого владения или постоянного пользования, прекращение этих прав осуществляется применительно к правилам, предусмотренным статьями 279 – 282 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

Согласно ст.279 ГК РФ земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа. При этом в соответствии с п.2 ст.281 ГК РФ при определении выкупной цены в нее включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду.

Таким образом, убытки, причиненные собственнику (землепользователю, землевладельцу) изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, включаются в выкупную цену, порядок определения которой непосредственно урегулирован гражданским законодательством.

При этом в целях возмещения в полном объеме убытков собственникам земли, землевладельцам, землепользователям, арендаторам, а также сохранения ценных сельскохозяйственных угодий и необходимых объемов сельскохозяйственного производства Совет Министров - Правительство Российской Федерации в соответствии с Земельным кодексом РСФСР постановлением от 28.01.1993 № 77 утвердило Положение о порядке возмещения убытков собственникам земли, землевладельцам, землепользователям, арендаторам и потерь сельскохозяйственного производства. Указанное Положение утратило силу в связи с принятием постановления Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 № 262, утвердившим Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается Инспекцией, что возникновение убытков у Общества произошло в результате прекращения права владения и пользования земельными участками по специальным основаниям и не зависело от волеизъявления налогоплательщика. Убытки, причиненные землепользователю изъятием земельных участков, включаются в выкупную цену, порядок определения которой непосредственно урегулирован гражданским законодательством.

Таким образом, поскольку в данном случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участками при его изъятии для государственных и муниципальных нужд применительно к правилам, предусмотренным статьями 279 - 282 ГК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорные денежные средства, полученные Обществом в виде компенсации убытков в связи с изъятием земельного участка на основании положений п. 3 ст.250 и ст.317 НК РФ правомерно не должны включаться Обществом в качестве внереализационных доходов при расчете налога на прибыль.

Кроме того, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных или муниципальных  нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем