Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2008 по делу n А46-11259/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

закона от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ абзац четвертый пункта 7 ст.1 указанного закона, которым ст.252 НК РФ была дополнена п.2.1, вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования закона и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 года.

            Суд апелляционной инстанции проанализировав рассматриваемую ситуацию с учетом норм налогового законодательства, а также смежных отраслей права не находит оснований для отмены либо изменения вынесенного судом первой инстанции судебного акта исходя из следующего.   

В соответствии со ст.247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно: полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, подпунктом 3 пункта 2 статьи 253  Налогового кодекса Российской Федерации отнесены суммы начисленной амортизации, определяемые согласно пункту 4 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации при применении линейного метода начисления амортизации как произведение первоначальной стоимости (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При этом, порядок определения стоимости (первоначальной, восстановительной, остаточной) амортизируемого имущества предусмотрен статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации.

            Как следует из материалов дела, Открытое акционерное общество «Омская электрогенерирующая компания» (правопредшественник ОАО «Территориальная генерирующая компания №11») было создано путем реорганизации ОАО «Омскэнерго» в форме выделения, в результате чего ОАО «Омская электрогенерирующая компания» как правопреемник, в соответствии с пунктом 4 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктами 1,4 статьи 19 Федерального закона «Об акционерных обществах», получило основные средства на основании разделительного баланса, утвержденного Протоколом общего собрания акционеров ОАО «Омскэнерго» от 30.12.2004 г. 

Учитывая, что согласно пункту 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией товаров, суд первой инстанции сделал правильный вывод о невозможности определения первоначальной стоимости полученного при реорганизации амортизируемого имущества в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данная норма не предусматривает порядок определения стоимости амортизируемого имущества, полученного в результате реорганизации организации-налогоплательщика.

При этом, Налоговый кодекс РФ до внесения в него изменений Федеральным законом от 06.06.2005 г. №58-ФЗ не содержал порядка оценки стоимости получаемого в процессе реорганизации имущества и не обязывал налогоплательщика определять стоимость такого имущества по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество, следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик-правопреемник был вправе воспользоваться нормами смежных отраслей права и определить стоимость основных средств, полученных в процессе реорганизации, в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ, Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2003 N 44н, что не противоречит действующему налоговому законодательству.

Восьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает суд первой инстанции, указавший на недопустимость применения в рассматриваемом случае положений пункта 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, введенного в указанную статью Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 г. №58-ФЗ  данный закон вступает в силу с 1 января 2006 года, но не ранее, чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений пункта 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, которые согласно пункту 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 г. №58-ФЗ  распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Указанное правило о недопустимости придания обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, установлено также статьей 57 Конституции Российской Федерации.

Распространение положений Федерального закона от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ  в части регламентации определения стоимости имущества по данным налогового учета на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 г., привело к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика, то есть к ухудшению положения последнего.

Учитывая изложенное, а также то, что согласно статье 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что положения Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, вносящие изменения в статью 252 Налогового кодекса Российской Федерации и ухудшающие положение плательщиков налога на прибыль организаций, не могут иметь обратной силы и применяться к правоотношениям, возникшим ранее 01.01.2006 г.

  С учетом изложенных обстоятельств, отклоняются доводы апелляционной жалобы о том, вынесение решения судом первой инстанции состоялось при отсутствии в материалах дела достаточных доказательств, свидетельствующих об ухудшении положения налогоплательщика в связи с внесением изменений в ст. 252 Налогового кодекса РФ вышеназванным федеральным законом, а также при отсутствии оснований утверждать, что внесенные изменения вцелом направлены на уменьшение налогового бремени плательщиков.

  Один и тот же законодательный акт, имеющий обратную силу, может содержать как нормы улучшающие положение налогоплательщика, так и нормы ухудшающие его положение, в связи с чем в каждой конкретной ситуации суд должен выяснять вопрос о возможности придания обратной силы закону применительно к рассматриваемой ситуации. Материалами дела подтверждается увеличение налогового бремени заявителя в связи с исчислением суммы налоговых обязательств по правилам, установленным п.2. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (в новой редакции) на 186 млн. руб., в то время как доводы налогового органа об улучшении положения заявителя носят формальный характер.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о том, что ОАО «Омская электрогенерирующая компания», зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц 03.08.2005 г., обязано было в своей деятельности руководствоваться положениями Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, так как  указанный закон, по мнению подателя жалобы, вступил в силу 14.07.2005 г., то есть, до начала налогового периода для данного Общества, которым  согласно пункту 2 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации является период времени со дня создания Общества до конца данного года.

Такой подход основан на неверном толковании норм статей 5, 55, 285 Налогового кодекса Российской Федерации и дискриминирует налогоплательщиков в зависимости от периода их создания в течение календарного года, что недопустимо в силу положений статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих амортизировать имущество и другие активы, полученные в процессе реорганизации, так как подобная передача не может быть квалифицирована ни как реализация (приобретение) этих активов, ни как безвозмездная передача (получение), так как имущество, полученное  ОАО «Омская электрогенерирующая компания» в процессе реорганизации, соответствует определению амортизируемого имущества, содержащемуся в статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации, и не поименовано в перечне амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации либо исключаемого из состава амортизируемого имущества, указанном в этой же статье.

С учетом изложенного, а так же того, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции сделан обоснованный и соответствующий материалам дела вывод о несостоятельности позиции налогового органа о неправомерном завышении ОАО «ТКГ №11» суммы начисленной амортизации за 2005 год в размере 164 963 131 рубль и за 2006 год в размере 455 269 649 рублей.

2. По эпизоду, связанному с применением Обществом специального повы­шающего коэффициента 2 при исчислении амортизации в отношении амортизируемых ос­новных средств, используемых в условиях агрессивной среды.

По мнению подателя жалобы, условием для применения повышенного коэффициента амортизации является нахождение объекта в среде, изначально не предназначенной к эксплуатации этого основного средства и не предусмотренной в его проектной документации, а также наличие в учетной политике Общества положения о применении в отношении амортизируемых основных средств специального повышающего коэффициента и конкретного перечня соответствующих объектов.

Кроме того, налоговый орган считает, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают фактическое использование основных средств в условиях агрессивной среды.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Судом первой инстанции было установлено, что повышающий коэффициент был применен ОАО ТГК № 11» к следующим видам опасных производственных объектов: турбины паровые с генератором, электрофильтры энергоблока, трансформатор силовой блочный, здание главного корпуса, котельный агрегат, котельный агрегат пылеугольный, эстакада технологических трубопроводов, эстакада теплофикационных выводов, трубопровод гидрозолоудаления, оборудование ХВО, котельный агрегат, дымовая труба, аккумуляторный бак, дамба, градирня, турбогенератор, паропровод, теплотрассы и т.д.

Вышеназванное амортизируемое имущество, в отношении которого заявителем был применен коэффициент ускоренной амортизации 2, поименовано в качестве опасных производственных объектов тепло и электроэнергетики в разделе 12 «Перечня типовых видов опасных производственных объектов» приложения № 1 к «Методическим рекомендациям по осуществлению идентификации опасных производственных объектов», утвержденных приказом Федерального горного и промышленного надзора России от 19.06.2003 № 138.

Кроме того, как следует из материалов дела и не опровергается налоговым органом, Обществом во исполнение пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 г. № 116-ФЗ «О промышленной  безопасности   опасных   производственных   объектов» произведена надлежащая регистрация данных опасных производственных объектов в государственном реестре в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Также, факт нахождения основных средств в контакте с взрыво- и пожароопасной средой, что по смыслу пункта 7 статьи 259  Налогового кодекса Российской Федерации приравнивается к работе в агрессивной среде, подтверждается имеющимися в деле доказательствами:

- свидетельствами    о     регистрации    опасных    производственных    объектов    в государственном реестре опасных производственных объектов,

- картами учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов с отметками об использовании оборудования данных объектов в агрессивной среде и эксплуатации в контакте с взрывоопасной средой,

- договором страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов № 09.50.818.05 от 29.04.2005,

- договором гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в результате аварии на опасном производственном объекте № 10.112.384.06 от 06.03.2006,

- декларацией промышленной безопасности Филиала Омской ТЭЦ-4, действующей в 2005 и 2006 годах,

- перечнем основных средств, используемых в агрессивной среде, подписанным руководителем и главным бухгалтером.