Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2008 по делу n А46-5896/2007. Изменить решение

в соответствии с учетной политикой ОАО «Инмарко» для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) при формировании финансовых результатов своей деятельности использует метод начисления, таким образом в момент отгрузки право собственности на мороженое перешло от ОАО «Инмарко» к покупателям, то есть перечисленным выше контрагентам налогоплательщика, соответственно в момент оказания услуг мерчандайзинга мороженое принадлежит покупателям, и расходы по оплате услуг мерчандайзинга также принадлежат покупателям.

- данный вид расходов после перехода права собственности не связан с получением дохода.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанные доводы налогового органа, как следует из материалов дела между ОАО «Инмарко» и индивидуальным предпринимателем Н.А. Самусенко был заключен договор мерчандайзинга № 01/01-06-04/3 от 01.06.2004. Аналогичные договоры были заключены с индивидуальным предпринимателем Т.А. Васильевой (№ 01/01-06-04/4 от 01.06.2004), с ООО «Монтес» (№ 10/03-05-05/5 от 03.05.2005), с ОАО ТЦ «Семь ключей» (№ 10/01-05-05/20 от 01.05.2005), с ООО «Оптлогистикгрупп» (№ ОЛГ 4807 от 03.05.2005), с индивидуальным предпринимателем И.В. Маткиным (№ 18 от 15.05.2005), с ООО «Омский Торговый Альянс» (№ 01/01-06-05/4103-819 от 01.06.2005). При этом заключению договоров мерчандайзинга предшествовало заключение договоров поставки мороженого.

В соответствии с условиями названных договоров, контрагенты ОАО «Инмарко» приняли на себя обязательства по оказанию услуг мерчандайзинга. При этом ОАО «Инмарко» приняло на себя обязательство оплатить оказанные услуги.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в связи с исполнением принятых на себя обязательств ОАО «Инмарко» в 2004, 2005 годах произвело оплату услуг названным выше лицам в сумме 427 409 руб. Данное обстоятельство явилось основанием для включения названных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Основанием для включения в состав расходов по налогу на прибыль тех или иных затрат в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ являются экономическая обоснованность данных расходов, документальное их подтверждение, а также осуществление данных расходов в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом налоговое законодательство не связывает возможность учета расходов на услуги с правом собственности на товары, в отношении которых эти услуги оказываются, в связи с чем отклоняется довод апелляционной жалобы заинтересованного лица о смене собствнника товара.

Таким образом порядок исполнения договора поставки, в том числе и момент перехода права собственности на товар, в данном случае не имеет никакого значения.

Из материалов проверки и условий договоров, заключенных между ОАО «Инмарко» и его контрагентами, следует, что мерчандайзингом является комплекс мер, проводимых в точке продажи и направленных на предоставление продукции конечному потребителю наиболее выгодным образом. Результатом мерчандайзинга всегда является стимулирование желания потребителей выбрать и купить представляемую продукцию.

Согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Налоговым органом не опровергается тот факт, что мерчандайзинг – это комплекс мер, направленных на привлечение внимания покупателя (поддержание интереса).

Таким образом деятельность по составлению в определенном порядке товаров с целью привлечения внимания неопределенного круга лиц, является рекламной деятельностью.

Кроме того суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что поставщик рекламируя фактически чужой товар, увеличивает свои собственные продажи и выполняет одно из условий заключенных договоров, следовательно указанные затраты могут учитываться при исчислении налоговой базы.

Включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат в сумме 427 409 руб., уплаченных по договорам мерчандайзинга индивидуальному предпринимателю Н.А. Самусенко, индивидуальному предпринимателю Т.А. Васильевой, ООО «Монтес», ОАО ТЦ «Семь ключей», ООО «Оптлогистикгрупп», индивидуальному предпринимателю И.В. Маткину, ООО «Омский Торговый Альянс» является правомерным, следовательно решение ИФНС № 2 по ЦАО г. Омска от 30.03.2007 № 16-09/6480 ДСП о привлечении ОАО «Инмарко» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ОАО «Инмарко» 102 578,16 руб. налога на прибыль за 2004, 2005 годы, подлежит признанию незаконным.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции по факту взаимоотношений с ООО «Консалт-Профит» необоснованными и считает решение в данной части подлежащим изменению.

В ходе проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль за 2004, 2005 годы налоговый орган также установил, что ОАО «Инмарко» необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль затраты в сумме 1 939 254 руб. и 4 304 316 руб. соответственно на оплату информационных услуг по управленческому, кадровому учету, информационно-техническому обслуживанию по договору оказания комплекса услуг № 01/01-06-04/8 от 01.06.2004, заключенному с ООО «Консалт-Профит».

Как следует из материалов дела между ОАО «Инмарко» и ООО «Консалт-Профит» заключен договор об оказании комплекса услуг № 01/01-06-04/8 от 01.06.2004, согласно которому последнее приняло на себя обязательство оказывать ОАО «Инмарко» полное бухгалтерское обслуживание, ведение налогового учета и анализ финансово-хозяйственной деятельности; услуги по информационно-техническому обслуживанию локальных вычислительных сетей; услуги по подбору и учету персонала.

При этом за оказанные услуги ОАО «Инмарко» приняло на себя обязательство выплачивать ежемесячно ООО «Консалт-Профит» сумму в размере, указанном в протоколе согласования цен на основании приемо-сдаточного акта в течение 30 дней с момента его подписания.

В ходе проверки было установлено, что ОАО «Инмарко» необоснованно в 2004, 2005 годах включило в состав расходов по налогу на прибыль затраты в сумме 1 939 254 руб. и 4 304 316 руб. соответственно.

Основания, по которым налоговый орган пришел к данному выводу, изложены на страницах 21-24 и 40-41 решения № 16-09/6480 ДСП от 30.03.2007 о привлечении ОАО «Инмарко» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, налоговый орган указал, что целью заключения договора с ООО «Консалт-Профит» являлась минимизация налоговых платежей. Данный вывод налогового органа основан на том, что до заключения договора с ООО «Консалт-Профит» в штате ОАО «Инмарко» имелись бухгалтерская, плановая и финансовая службы в составе 46 человек; техническая служба и служба автоматизации управления 14 человек; сектор персонала из 13 человек. Всего 70 человек. Месячный фонд оплаты труда на эту численность составил 277 035 руб.

После заключения договора в штате организации остались в бухгалтерской, плановой и финансовой службах – 13 человек, в технической службе и службе автоматизации управления – 2 человека; в секторе персонала – 1 человек. Всего 16 человек. Месячный фонд оплаты труда на эту численность составил 65 316 руб.

Указывая на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган также сослался на то, что основная масса сотрудников были переведены из ОАО «Инмарко» в ООО «Консалт-Профит»; обязанности сотрудников остались прежними. В обоснование данных доводов налоговый орган сослался на опросы сотрудников ООО «Консалт-Профит».

Налоговый орган также указал, что в ООО «Консалт-Профит» по штатному расписанию, представленному к проверке, 71,5 единиц, из них 3 единицы (директории 2 делопроизводителя), следовательно, оказывают услуги ОАО «Инмарко» 68,5 единиц с месячным фондом оплаты труда 436 572 руб. Расходы на оплату труда сотрудников ООО «Консалт-Профит» за период с 01.06.2004 по 31.12.2004 составили 3 056 005 руб. За семь месяцев 2004 года ОАО «Инмарко» оплатило за оказанные услуги 4 513 060 руб. Кроме того, ОАО «Инмарко» оставило в штате 16 единиц, фонд оплаты которых составил 457 212 руб. Всего расходы на исполнение функций бывших внутренних подразделений за 2004 год составили 4 970 272 руб. (4 513 060 руб.+457 212 руб.).

Налоговый орган также указал, что содержание ООО «Консалт-Профит» должно быть дешевле содержания собственной службы и, следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ экономически оправдано только в том случае, если это приведет к реальному сокращению расходов.

Кроме того, налоговый орган указал, что ООО «Консалт-Профит» находится на упрощенной системе налогообложения, услуги оказывает исключительно для ОАО «Инмарко» и находится в одном с налогоплательщиком помещении.

Суд апелляционной инстанции находит выводы налогового органа не обоснованными исходя из следующего.

Общество в обоснование произведенных затрат указало:

- сокращение  убытков   общества   во   втором   полугодии   2004   г.,   при   одновременном   сохранении   качества обслуживания;

- получение прибыли в 2005 г., при сокращении затрат на указанные подразделения;

- получение дохода от сдачи имущества в аренду, достижение рентабельности для выхода на рынок облигаций в 2005 г. сдерживания затрат на рост заработной платы.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ являются экономическая обоснованность данных расходов, документальное их подтверждение, а также осуществление данных расходов в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ, утвержденным приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Данная позиция согласуется с положениями НК РФ, действующими в проверяемом периоде.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ, как верно установлено судом первой инстанции,  прямо не установлено требование о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными.

В целях выявления экономической обоснованности затрат в указанном выше размере, ИФНС № 2 по ЦАО г. Омска провела встречную проверку ООО «Консалт-Профит», в ходе которой было установлено, что ООО «Консалт-Профит» оказывало услуги только ОАО «Инмарко»; деятельность осуществляется по одному и тому же адресу; основная масса сотрудников переведена из ОАО «Инмарко» в ООО «Консалт-Профит».

Из представленных в материалы дела документов, в частности должностных инструкций работников ОАО «Инмарко» и ООО «Консалт-Профит», усматривается, что должностные обязанности работников совпадают. Данные обстоятельства также подтверждены имеющимися в материалах дела объяснениями сотрудников ООО «Консалт-Профит».

Из объяснений руководителя расчетной службы бухгалтерии ООО «Консалт-Профит» Д.Д. Шаравановой от 19.10.2006 следует, что с 01.06.2004 она работает в ООО «Консалт-Профит», до указанного времени работала в ОАО «Инмарко». В функциональные обязанности входит: расчет заработной платы, обработка авансовых отчетов для ОАО «Инмарко». В период работы в ОАО «Инмарко» она выполняла те же обязанности.

Также из материалов дела следует, что ОАО «Инмарко» и ООО «Консалт-Профит» осуществляют деятельность по одному адресу. Данные обстоятельства подтверждены объяснениями сотрудников ООО «Консалт-Профит», а именно: объяснениями директора ООО «Консалт-Профит» Т.С. Орловой и объяснениями руководителя расчетной службы бухгалтерии ООО «Консалт-Профит» Д.Д. Шаравановой. При этом Д.Д. Шараванова также пояснила, что ее кабинет в связи с образованием ООО «Консалт-Профит» не сменился.

В ходе проверки также было установлено и подтверждается материалами дела, что ООО «Консалт-Профит» находится на упрощенной системе налогообложения, объектом налогообложения выбраны доходы минус расходы.

Описанные выводы расценены судом первой инстанции как указывающие на неправомерность включения указанных сумм в расходы, между тем приведенные обстоятельства не свидетельствуют об экономической необоснованности произведенных расходов или создании схемы минимизации налогов, а лишь указывают на применение налогоплательщиком метода по оптимизации функционирования предприятия.

ООО «Консалт-Профит» являясь самостоятельным налогоплательщиком, производило уплату налога по УСН установленной НК РФ и законно применяемой, то есть обеспечивало поступление соответствующих платежей в бюджет. 

ОАО «Инмарко» в свою очередь в результате сдачи имущества в аренду в пользу ООО «Консалт-Профит» возросли налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость и налог на прибыль на суммы:

в 2004 г. - 246 750 рублей

в 2005 г. - 423 000 рублей.

Таким образом, налоговый орган не оценил совокупный финансово-налоговый результат и не указал, в какой мере (денежном выражении) налогоплательщиками могла быть получена необоснованная налоговая выгода при возросших налоговых отчислениях общества и законных отчислениях ООО «Консалт-Профит».

Налогоплательщиком были представлены расчеты, подтверждающие снижение расходов на финансирование затрат по части канцелярских товаров, о подписке на специальную литературу, обучению и повышению квалификации персонала, на компенсацию за использование личного автотранспорта, на командировочные расходы. Также налогоплательщиком были приведены доказательства сокращения убытков общества во втором полугодии 2004 года, получения дохода от сдачи имущества в аренду, сдерживание затрат на рост заработной платы.

Также суд первой инстанции необоснованно распространил объем затрат на собственные службы ОАО «Инмарко» первого полугодия 2004г. на весь период 2005 года без учета процента роста заработной платы, инфляции, расширения штата сотрудников, указанный вывод был основан на предположении.

Пленум