Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2009 по делу n А75-8003/2008. Изменить решение,Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

добычу полезных ископаемых, в отношении нормативных потерь при добыче полезного ископаемого (нефть).

Фактически налоговый орган в нарушение пункта 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации  определил налоговое бремя налогоплательщика путем применения ставки 419 рублей за тонну нефти ко всему объему добытой нефти, не установив реального размера налоговой базы, подлежащей налогообложением НДПИ по ставке 0 процентов.

Такой подход также противоречит положениям статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, доначисленный налоговым органом НДПИ по существу является неустановленным законодательством о налогах и сборах, а потому не может быть возложен на налогоплательщика, так как согласно статье 57 Конституции России каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Также важно отметить, что налоговым органом в решении не указан факт превышения Обществом в целях налогообложения НДПИ размера фактических потерь над нормативами потерь, что исключает возможность говорить о неправомерном определении (завышении) налоговой базы подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов.

Кроме того, как усматривается из материалов дела, получив от оператора общества сводные документы, налоговый орган не предпринял иных достаточных мер для получения первичной документации. Также в решении налогового органа не отражен факт должного исследования налоговым органом методики измерения оператором (ОАО «Славнефть-Мегионнефтегаз») количества добытой нефти, а, следовательно, учитывая специфику договорных отношений Общества с оператором, в силу которых заявитель не ведет самостоятельного учета количества добытой нефти, суд апелляционной инстанции находит недоказанным Управлением факт определения оператором фактических потерь нефти общества с нарушением методики измерения. 

При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции   пришел  к выводу о неправомерности решения налогового органа в указанной части, в связи с чем, решение суда первой инстанции подлежит изменению  в данной части.

Управление оспариваемым решением также доначислило Обществу НДПИ в размере  1 217 392 руб. за 2004 год и 1 914 013 руб. за 2005 год , и  привлекло Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации  и начислило пени за несвоевременную уплату налога в связи с неправильным определением им объема добытой нефти.

Основанием для доначисления налога послужило то обстоятельство, что в нарушение пункта 1 статьи 337, пункта 2 статьи 338 и пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество использовало в качестве показателя нефти при ее учете для целей налогообложения показатель чистой нефти – массы нетто.

В результате этого Общество исключало из налоговой базы массу балласта – допустимых примесей, содержащихся в товарной нефти, что, по мнению Управления, влечет занижение налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

С данной позицией Управления суд первой инстанции не согласился, указав, что данная позиция налогового органа не соответствует действовавшему в проверяемом периоде законодательству ввиду того, что полезным ископаемым для общества является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, соли и иных примесей (балласта).

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на несостоятельность выводов суда исходя из следующего.

Пункт 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации  определяет общие требования ко всем видам полезных ископаемых и подлежит применению вместе с положениями пункта 2 указанной статьи.

Таким образом, объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, первая по своему качеству соответствующая ГОСТу.

Согласно положениям статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации  институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяется в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В части применения положений государственных, национальных и международных стандартов, упоминаемых в положениях НК РФ, не установлено никаких исключений.

Исходя из этого, налоговый орган не согласен с выводом суда о том, что используемый налоговым органом ГОСТ Р 51858-2002 распространяется на нефть для поставки транспортным организациям и предприятиям Российской Федерации, поскольку данным ГОСТом не установлено, что он применяется исключительно для тех целей, о которых указывает суд. Также Управление не согласно с выводом суда о том, что применение классификаторов при определении понятий для целей налогообложения необоснованно.

Суд апелляционной инстанции разделяет мнение суда первой инстанции по данному эпизоду и отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.

Согласно положениям пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не установлено пунктом 1 настоящей статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 419 рублей за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.

Суд первой инстанции при рассмотрении правомерности решения налогового органа в названной части установил, что термин «нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная» в ГОСТах и классификаторах, на которые ссылается Управление, не содержится. Апелляционный суд находит указанный вывод соответствующим действительности.

Кроме того, апелляционный суд находит не подлежащим применению в целях налогообложения ГОСТ Р 51858-2002 «Нефть. Общие технические условия.», утвержденный Постановлением Госстандарта России от 08.01.2002 № 2-ст.

Согласно разделу 1 (Область применения) названного ГОСТ, настоящий стандарт распространяется на нефти для поставки транспортным организациям, предприятиям Российской Федерации и для экспорта.

Согласно положениям абзаца первого статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации  законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации  усматривается, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Учитывая область применения названного ГОСТа, суд апелляционной инстанции находит его не входящим в систему законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, в данной ситуации, при условии отсутствия термина нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, апелляционный суд считает подлежащим применению пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, учитывая отсутствие описания в налоговом законодательстве способа определения налоговой базы по НДПИ, облагаемой по ставке 419 руб. за тонну нефти, апелляционный суд находит правомерным исключение налогоплательщиком при определении количества нефти в целях налогообложения из ее состава (веса) различного рода примесей (балласта).

Решение суда первой инстанции в названной части изменению не подлежит.

Как следует из оспариваемого решения основанием для доначисления налоговым органом налога на имущество в размере  3 906 562  руб., штрафных санкций в сумме  308 655 руб., и пени в размере  1 621 477 руб. послужило невключение Обществом в состав имущества 7 нефтедобывающих скважин, не прошедших государственную регистрацию права на объекты недвижимого имущества, но фактически эксплуатируемых в проверяемом периоде.

В ходе повторной выездной налоговой проверки Управлением было установлено, что налогоплательщик  длительное время не регистрировал объекты недвижимого имущества – 7 нефтедобывающих скважин, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Фактически данные объекты недвижимого имущества (скважины) находились в эксплуатации и по ним осуществлялась добыча нефти, что подтверждается отчетами о работе добывающих скважин.

Означенное обстоятельство явилось основанием для включения налоговым органом указанных скважин в состав основных средств Общества, подлежащих налогообложению.

Суд первой инстанции, руководствуясь нормативными правовыми актами, устанавливающими порядок отнесения имущества организаций на счет «01 основные средства», пришел к выводу о том, что момент возникновения обязанности по исчислению налога на имущество связан с фактом эксплуатации объекта основных средств, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом включения его налогоплательщиком в состав основных средств и фактом государственной регистрации прав на него.

В обоснование своей позиции налогоплательщик в апелляционной жалобе отмечает, что в соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 года № 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

До момента государственной регистрации права на объект недвижимости скважины являются незавершенным капитальным вложением и не относятся к основным средствам, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Также налогоплательщик отмечает, что Общество руководствовалось письменными разъяснениями Министерства финансов РФ: от 08.04.2003 № 16-00-14/121; от 13.11.2003 № 04-02-05/2/66; от 13.04.2004  г № 04-05-06/39; от 23.06.04 № 03-05-06/74; от 20.10.2004 г № 03-06-01-04/71, от 21.06.2005  г. № 03-01-04/284, от 29.05.06 № 03-06-01-04/107, согласно которым,  объекты недвижимости, право собственности, на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты в качестве объектов основных средств и не могут рассматриваться как объекты налогообложения по налогу на имущество, что исключает вину общества в совершении налогового правонарушения в занижении налоговой базы по налогу на имущество.

Таким образом, по мнению налогоплательщика, в спорный период у него отсутствовали основания для включения спорных  скважин в состав основных средств, а, следовательно, и в налоговую базу по налогу на имущество, поскольку датой принятия основного средства к учету на счете 01 «Основные средства» является дата регистрации права собственности на скважины.

Суд апелляционной инстанции находит позицию суда первой  инстанции правомерной, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не усматривает по нижеприведенным основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из положений Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие основного средства предусмотрено в пункте 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н.

Согласно указанному пункту названного Положения к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

В соответствии с названным Приказом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

Из материалов проверки усматривается, что названные скважины используются Обществом в производственной