Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2008 по делу n   А70-5703/7-2007. Изменить решение

Вследствие этого правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, что предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли данное решение.

Обязанность по доказыванию предполагает представление налоговым органом доказательств, бесспорно подтверждающих, что действия налогоплательщика не имели экономического основания и были направлены исключительно на искусственное создание оснований для необоснованного налогообложения, поэтому являются недобросовестными.

Налоговый орган не представил таких доказательств, свидетельствующих об искусственном создании налогоплательщиком совместно с его контрагентами оснований для необоснованного возмещения НДС и занижения базы по налогу на прибыль.

С учетом обстоятельств дела налогоплательщик выполнил все условия, необходимые для принятия к учету произведенных расходов и к вычету заявленных сумм НДС.

Налоговый орган, констатировав отдельные обстоятельства, не исследовал и не обосновал их в совокупности, каким образом каждое из них в отдельности и все в совокупности они свидетельствуют об участии налогоплательщика в «схеме». В данном случае налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик является недобросовестным и создавал схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Налоговый орган не доказал, что представленные налогоплательщиком документы недействительны в силу их фальсификации либо по иным причинам и отраженные в них сведения недостоверны.

Приведенные налоговым органом доводы не позволяют утверждать о недобросовестности налогоплательщика, поскольку выводы налогового органа основаны на предположениях и не подтверждаются материалами дела.

Таким образом, оснований для отмены решения суда первой инстанции в данной части не имеется, апелляционная жалоба МИФНС России № 7 по Тюменской области удовлетворению не подлежит.

В части правомерности начисления НДС в размере 146 012 руб.,  НДФЛ в размере 105 453 руб., ЕСН в размере 34 370 руб. (по взаимоотношениям с ООО «НПП «Горизонт»).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что между ИП Вакариной Т.В. и ООО «НПП «Горизонт» заключен договор от 14.01.2004, в соответствии с условиями которого ООО «НПП «Горизонт» продает, а ИП Вакарина Т.В. принимает и оплачивает ГСМ  и сжиженный газ.

Поставленные ГСМ и сжиженный газ оплачены простыми векселями Сбербанка России.

Инспекцией не приняты данные расходы налогоплательщика по тому основанию, что предпринимателем в соответствии с пунктом 16 Положения о переводном и простом векселе не предоставлены для проверки документы, подтверждающие последовательность индоссамента. Кроме того, по сведениям налогового органа, полученным от Западно-Сибирского банка Сбербанка России, передача векселей организации ООО «НПП «Горизонт» от ИП Вакариной Т.В. не могла иметь места, поскольку согласно передаточным надписям векселя были переданы третьим лицам, которые затем предъявили их к оплате. Причем большая часть векселей была предъявлена к оплате на следующий день после приобретения их предпринимателей, а вексель № 169026 был обналичен 06.05.2005, то есть ранее даты составления акта приема передачи этого векселя ООО «НПП «Горизонт» от 31.05.2005.

Судом признаны правомерными выводы Инспекции относительно данного эпизода по тому основанию, что выявленные Инспекцией обстоятельства не подтверждают фактические расходы предпринимателя по оплате поставленного ООО «НПП «Горизонт» товара.

Суд апелляционной инстанции считает ошибочными выводы суда первой инстанции в рассматриваемой части по следующим основаниям.

В силу части 1 статьи 142 Гражданского кодекса Российской Федерации ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Согласно абзаца 2 пункта 3 статьи 146 Гражданского кодекса Российской Федерации индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге, - индоссата. Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение).

В соответствии с пунктами 12 - 14 Положения о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341) индоссамент на предъявителя имеет силу бланкового индоссамента, индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или он может состоять из одной подписи индоссанта (бланковый индоссамент).

Держатель векселя с бланковым индоссаментом вправе передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента (подпункт 3 пункта 14). В этом случае вексель может быть передан в последующем простым вручением иным лицам, и каждый владеющий им рассматривается как законный векселедержатель при наличии документов, подтверждающих факт приема-передачи векселя. Таким образом, вексель с бланковым индоссаментом в силу специфики этого вида индоссамента может находиться в обращении без указания наименования очередного владельца и лица, передавшего ему этот вексель.

Пунктом 9 совместного постановления от 04.12.2000 Пленума Верховного Суда РФ № 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» дано разъяснение о том, что если последний индоссамент является бланковым (то есть, не содержащим указания лица - индоссата), то в качестве законного векселедержателя рассматривается лицо, у которого вексель фактически находится; данное лицо вправе осуществлять все права по векселю, в том числе и право требовать платежа.

Статьей 16 Положения о переводном и простом векселе предусмотрено, что в том случае, когда за бланковым индоссаментом следует другой индоссамент, лицо, подписавшее последний, считается приобретшим вексель по бланковому индоссаменту.

Из материалов дела следует, что ИП Вакарина Т.В. оплату поставленного ГСМ производила векселями Сбербанка России, передача которых оформлялась актами приема-передачи векселей.

Акты приема-передачи векселей, представленные заявителем в материалы дела и исследованные судом, содержат все необходимые реквизиты передаваемых векселей: серию, номер, даты составления и погашения, номинальную стоимость, наименование эмитента.

Ссылка Инспекции в обоснование своих возражений на отсутствие в копиях векселей Сбербанка России, переданных в качестве оплаты поставщику, передаточной надписи является несостоятельной в связи с тем, что вексельное законодательство указывает лишь на возможность передачи прав по векселю путем совершения индоссамента, как упрощенный способ передачи, облегчающий оборот векселей в хозяйственном обороте, не называя его в качестве обязательного условия. Следовательно, передача прав по векселю может осуществляться и иным не запрещенным законом способом. Факт передачи векселей поставщику подтвержден актами приема-передачи.

Данный способ передачи векселей подтверждает факт оплаты поставленного ООО «НПП «Горизонт» товара, при этом суд апелляционной инстанции исходит из требований статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а также из того, что  при совершении бланкового индоссамента индоссаментная надпись на векселе не свидетельствует о передаче прав по нему. При такой форме передачи векселя правовое значение имеет фактическое вручение ценной бумаги по акту приема-передачи, который является первичным учетным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет.

Кроме того, учитывая изложенное, ООО «НПП «Горизонт» в день получения векселей от ИП Вакариной Т.В. могло их передать третьим лицам, в том числе и тем, которые предъявили ценные бумаги к оплате, что не запрещено действующим законодательством.

В отношении векселя № 169026, который, по утверждению налогового органа, был обналичен (06.05.2005) ранее  даты составления акта приема-передачи (31.05.2005), апелляционный суд считает необходимым указать следующее.

Как пояснила ИП Вакарина Т.В. и подтверждается материалами дела, данный вексель ею был передан представителю контрагента (ООО «НПП «Горизонт») – Васильевой С.А., для последующей его передачи непосредственно поставщику, о чем составлен акт приема-передачи от 05.05.2005.

В этот же день Васильева С.А. по акту приема-передачи векселя, передала ценную бумагу директору ООО «НПП «Горизонт» Грушину С.Ф.

Данные обстоятельства подтверждают доводы налогоплательщика, а тот факт, что акт приема-передачи рассматриваемого векселя между хозяйствующими субъектами составлен лишь 31.05.2005 не может служить обоснованием доводов Инспекции, поскольку не опровергает изложенное.

Поскольку материалами дела подтверждается фактическая оплата предпринимателем приобретенного товара векселями Сбербанка, то в силу пункта 3 статьи 146 Гражданского кодекса Российской Федерации и указанных разъяснений Пленумов ВС РФ и ВАС РФ арбитражный суд апелляционной инстанции признает неправомерным доначисление НДС, НДФЛ, ЕСН в спорных суммах.

Указанные обстоятельства не учтены судом первой инстанции, в связи с чем решение Арбитражного суда Тюменской области от 28.01.2008 по настоящему делу подлежит изменению в части начисления НДС в размере 146 012 руб.,  НДФЛ в размере 105 453 руб., ЕСН в размере 34 370 руб. (по взаимоотношениям с ООО «НПП «Горизонт»).

Апелляционный суд находит правомерным ссылку предпринимателя на нарушение Инспекцией положений статьи 101 НК РФ,  выразившиеся  не извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, однако считает, что данное нарушение не является безусловным основанием для отмены решения Инспекции.

Так из материалов дела видно, что к акту выездной налоговой проверки от 23.03.2007 № 16-15/5 в налоговый орган ИП Вакариной Т.В. 19.04.2007 представлены возражения. Рассмотрение материалов проверки состоялось 03.05.2007. Исполняющим обязанности начальника МИФНС № 7 по Тюменской области 08.05.2007 вынесено решение № 16-37/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Спорное решение налогового органа вынесено 08.06.2007.

Доказательств извещения ИП Вакариной Т.В. о времени и месте рассмотрения материалов проверки, с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля,  Инспекцией не представлено.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении № 5 от 28.02.2001 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что по смыслу пункта 6 статьи 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В рассматриваемом случае налоговый орган не направил налогоплательщику уведомление о рассмотрении материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, не предложил представить возражения.

Однако, принимая во внимание, что решение МИФНС № 7 по Тюменской области в части является законным и обоснованным, то данное обстоятельство не позволяет признать нарушение налоговым органом положений статьи 101 НК РФ безусловным основанием для признания незаконным ненормативного правового акта Инспекции, в связи с чем суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что данное нарушение не повлекло принятие необоснованного ненормативного акта.

Не могут быть восприняты доводы ИП Вакариной о том, что суд не рассмотрел законность и обоснованность ненормативного правового акта в полном объеме.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Однако данные положения процессуального законодательства не освобождают заявителя от обязанности обосновать свои требования и возражения.

Согласно пунктам 4, 5 части 2 статьи 125 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в заявлении должны быть указаны требования истца к ответчику со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты; обстоятельства, на