Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2015 по делу n А70-756/2015. Изменить решение (ст.269 АПК)

Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

1. В рассматриваемом случае Обществом в заявлении, поданном в суд первой инстанции, а также в апелляционной жалобе оспаривается законность решения Инспекции от 08.09.2014 № 07-10/20, в том числе, в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010-2012 годы в связи с изменением налоговым органом характера понесенных Обществом в указанном периоде расходов на электроэнергию, на аренду оборудования и на аренду недвижимости с косвенных расходов на прямые расходы и обусловленным указанными изменениями изменением порядка учета соответствующих расходов для целей уменьшения налогооблагаемой базы по обозначенному налогу.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав доводы и выводы решения от 08.09.2014 № 07-10/20 в соответствующей части, а также доводы и аргументы, приведенные в апелляционной жалобе налогоплательщиком, и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, считает ошибочной позицию суда первой инстанции по существу изложенного выше требования ООО «ЭксПроф», по следующим основаниям.

Так, в силу положений главы 25 НК РФ в спорном периоде ООО «ЭксПроф» являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с положениями статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы налогоплательщика на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

К прямым расходам относятся расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным – все иные расходы (за исключением внереализационных).

Так, к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Соответственно, все иные суммы расходов (за исключением сумм внереализационных расходов) относятся к косвенным расходам.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены, в то время как сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Таким образом, прямые расходы организации, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль до момента реализации указанных продукции и товаров, а косвенные расходы, вне зависимости от факта реализации организацией произведенной продукции (передачи заказчику выполненных работ и оказанных услуг), учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода, поэтому возможность учета затрат, понесенных налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде, в составе расходов для целей налогообложения по главе 25 НК РФ в том же периоде, зависит именно от того, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся соответствующие затраты.

В силу положений пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Так, руководствуясь подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 и пункта 1 статьи 318 НК РФ, ООО «ЭксПроф» в пункте 3.2.5 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2008 год, утверждённого приказом № 47 от 24.12.2007 и впоследствии продленного на 2009-2014 годы, установило закрытый перечень прямых расходов, и отнесло к таковым:

- материальные расходы, в том числе основное сырье для производства профиля ПВХ, основное сырье для продукции термопластавтоматов, материалы для профиля армирующего, материалы на ламинирование профиля, материалы для других услуг;

- расходы на оплату труда основных рабочих, участвующих в процессе производства продукции каждого вида продукции.

- страховые взносы, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда,

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве каждого вида продукции.

Прямые расходы отражаются в налоговом регистре № 13-14.

Соответственно, все остальные расходы ООО «ЭксПроф», прямо не указанные в перечне, подлежат отнесению к косвенным.

Как следствие, сумма налога на прибыль, подлежащего уплате за 2010-2012 годы, определялась Обществом с учетом изложенного выше положения учетной политики, определяющего возможность отнесения конкретных затрат к косвенным расходам, учитываемым в составе расходов, уменьшающих доходы, в том периоде, в котором такие расходы понесены.

Более того, по утверждению заявителя, не опровергнутому налоговым органом, сформулированный выше принцип учетной политики Общества, касающийся порядка отнесения расходов к прямым, применялся налогоплательщиком и в предшествующих налоговых периодах, при проверке которых правомерность соответствующего принципа налоговым органом не оспаривалась.

Вместе с тем, при определении налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль за 2010, 2011, 2012 годы Инспекцией применен иной принцип распределения затрат на прямые и косвенные расходы и расчета сумм налога, изложенный на страницах 20-21 (по 2010 году), 22-23 (по 2011 году), 25-26 (по 2012 году) решения от 08.09.2014 № 07-10/20 (т.1 л.д.86-89, 91-92), отличный от того, который определен учетной политикой ООО «ЭксПроф».

Так, примененный налоговым органом при вынесении оспариваемого решения принцип распределения расходов состоит, в том числе, в том, что затраты Общества на оплату электрической энергии, оплату аренды оборудования и аренды производственных помещений относятся к прямым расходам, в связи с чем, должны включаться в расходы для целей налогообложения с учетом правила, предусмотренного пунктом 2 статьи 318 НК РФ, то есть только по мере реализации произведенной продукции.

Между тем, расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии, объединенные в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ в одну группу в качестве одного из видов материальных расходов, в силу прямого указания пункта 1 статьи 318 НК РФ не относятся к прямым расходам, поскольку согласно абзацу шестому пункта 1 статьи 318 НК РФ в состав таких расходов включены только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса.

Иными словами, затраты на энергоресурсы однозначно квалифицированы законодателем в качестве затрат, отличных от затрат на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), поскольку в химических процессах производства продукции энергоресурсы (в частности, потребляемые электроэнергия, пар, газ) являются только факторами, влияющими на скорость химической реакции и качество получаемой продукции, но не являются веществами (сырьем, материалами), непосредственно участвующими в химических реакциях (производстве).

Так, в рассматриваемом случае основным видом деятельности ООО «ЭксПроф» является производство ПВХ-профиля, комплектующих к профилю (продукция термопластавтоматов), цветного ламинированного профиля, армирующего профиля.

Следовательно, электроэнергия, вопреки ошибочным выводам суда первой инстанции, не входит в состав вырабатываемой Обществом продукции.

Кроме того, как утверждает заявитель и не опровергнуто налоговым органом, электроэнергия используется Обществом не только при производстве продукции, но и для обеспечения функционирования ремонтных служб, транспорта, газопровода, компрессора и ж/д подъездных путей предприятия, систем оповещения о пожаре и охранной сигнализации, для обеспечения выполнения складских работ, освещения завода, освещения вспомогательных корпусов, освещения административно-управленческого здания, а также для работы административно-управленческого персонала и снабжения энергией помещений, переданных в аренду третьим лицам.

При этом у ООО «ЭксПроф» установлен единый счетчик электроэнергии, в связи с чем, возможность раздельного учета электроэнергии, потребленной для целей производства продукции, и энергии, потребленной для иных целей, отсутствует.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает обоснованной позицию заявителя о неправомерности включения налоговым органом затрат Общества на электроэнергию в состав прямых расходов, относящихся к затратам отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), поскольку соответствующие затраты исключены из состава прямых расходов не только учетной политикой ООО «ЭксПроф», но и положениями НК РФ, в связи с чем, по предусмотренному пунктом 1 статьи 318 НК РФ остаточному принципу относятся к косвенным расходам.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также считает неправомерным отнесение к обозначенным выше расходам за 2010-2012 годы затрат ООО «ЭксПроф» на оплату аренды оборудования и аренды объектов недвижимости.

Так, приведённый в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным.

При этом из буквального содержания нормы указанной статьи следует, что отнесение расходов, связанных с приобретением и содержанием объектов основных средств, к прямым или косвенным осуществляется только в связи с прямым указанием на это в учётной политике налогоплательщика, под которой в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 11 НК РФ понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В то же время согласно Положению по бухгалтерскому учёту «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждённому приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н и применяемому последовательно от одного отчётного года к другому, Обществом установлен закрытый перечень прямых расходов, приведенный выше и не предусматривающий расходов на оплату аренды оборудования и оплату аренды объектов недвижимости.

Таким образом, предусмотренные законом основания для включения обозначенных затрат в состав прямых расходов для целей определения налоговых обязательств ООО «ЭксПроф» за 2010-2012 годы отсутствуют.

Формулируя соответствующий вывод, суд апелляционной инстанции также учитывает, что основные средства, распределение затрат на аренду и содержание которых оценивалось налоговым органом в рассматриваемом случае, использовались Обществом как для обеспечения процесса производства различных видов продукции, так и для вспомогательных хозяйственных нужд (складское хозяйство, транспорт, ремонтные службы) и для обеспечения возможности работы административно-управленческого аппарата, а также для оказания услуг по хранению имущества и осуществлению погрузо-разгрузочных работ.

Более того, из пояснений главного технолога ООО «ЭксПроф» и главного бухгалтера Общества, полученных Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, следует, что при производстве ПВХ-профиля используется только установка смешения «Лорэс» (4 шт.) и «Плазмек» (Зшт.), а также экструзионные линии «Цинцинати» и «КМД» в количестве 28 единиц, в то время как иное оборудование, учтенное налоговым органом, не используется. При этом арендные платежи по оборудованию предусмотрены единой суммой в отношении всех видов оборудования (как используемых в непосредственном производстве, так и не используемых), и что часть спорного недвижимого имущества сдана Обществом в аренду (см. протоколы допроса свидетелей № 50 от 16.05.2014, № 54 от 20.05.2014 – т.5 л.д.119-124, 125-134).

Таким образом, в производстве товаров непосредственно не используется недвижимость (в виде линейных сооружений – газопроводов, воздушных линий электропередач; водозаборные скважины, пожарный водоём; площадки для хранения грузов; земельные участки и складские помещения – см. т. 1 л.д. 79-81), а также не используется либо используется частично следующее оборудование, перечисленное в приложении № 1 к договору аренды оборудования (т.1 л.д.71-77): позиция 8 (Спиральный барьер безопасности «Егоза»), 17-20 (бункеры), 23 (бункер), 26 (бункер), 48 (весы), 61 (компрессорная станция), 62-63 (краны подвесные), 65 (кран опорный) , 64 (конвейерная линия), 70 (кессон), 71 (колер), 73-75 (линия связи, монорельсовая балка, кран), а также позиции 80-89, 94, 97-100, 104-107, 120-123, 131, 172, 177-190, 192, 197-206, 255, 258-272, 279-291, 293-296, 299-323.

Иными