Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 по делу n А46-8630/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

стоимости обязательств.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ-3 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств или за который составлена бухгалтерская отчетность.

В силу пункта 13 ПБУ-3 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.

По состоянию на 31.12.2004 при перерасчете обязательства в рублевом эквиваленте должен был использоваться курс 27,7487 рублей за 1 доллар США.

Таким образом, истец должен был отразить по балансу на 31.12.2004 задолженность по договору займа № FR 14/2004 в сумме 38 848 180 рублей   с  одновременным   отражением   курсовой   разницы   в   сумме  

1 287 020 рублей (40135200 - 38848180).

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, подлежат включению во внереализационные доходы.

Вследствие чего налоговый орган посчитал, что истец занизил внереализационные доходы за 2004 год на 1 287 020 рублей.

По результатам проверки ИФНС по КАО г. Омска 09.03.2007 принято решение № 08-10/2005 ДСП о привлечении истца к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, что составляет 61 776 рублей, и пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 87 052 рублей.

Кроме того, налоговым органом истцу  доначислен налог на прибыль за 2004 год в сумме 308 884 рублей.

В связи с указанными обстоятельствами, и тем, что по утверждению истца при проведении аудиторской проверки ответчик не указал на выявленный налоговым органом факт и не предложил внести соответствующие коррективы в бухгалтерскую отчетность, 29.06.2007 истец направил в адрес ответчика  претензию о возмещении причиненного ущерба в размере 148 828 рублей, составляющих размер штрафных санкций, начисленных налоговым органом (61776 + 87052).

В своем ответе исх. № 20 от 10.07.2007 на претензию ответчик не признал предъявленные ему истцом требования, что явилось основанием для обращения истца в суд с настоящим иском.

Требование истца основывается на положениях статей 724, 779-783 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Суд первой инстанции при разрешении спора также применил положения статьи 724 и главы 39 ГК РФ (статьи 779-783 ГК РФ).

В соответствии со статьей 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные ненадлежащим исполнением обязательств. Аналогичные положения содержатся и в главе 39 ГК РФ.

В пункте 7.6. договора стороны также установили, что во всем, что не предусмотрено настоящим договором, стороны руководствуются действующим законодательством, в том числе положениями главы 39 ГК РФ.

Согласно статье 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно статье 783 ГК РФ общие положения о подряде (статьи 702-729) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

По правилам статьи 724 ГК РФ, если иное не установлено законом или договором подряда, заказчик вправе предъявить требования, связанные с ненадлежащим качеством результата работы, при условии, что оно выявлено в сроки, установленные настоящей статьей.

По условиям пункта 7.4 договора исполнитель несет имущественную ответственность за неисполнение обязательств по настоящему договору.

Таким образом, учитывая специфику спорных правоотношений, истец должен доказать, что ненадлежащее исполнение ответчиком договорных обязательств, выразившееся в неуказании в финансовой отчетности истца на ошибки в части неверного пересчета стоимости обязательств в рубли по договору займа № FR 14/2004 с иностранной организацией "SOLIDO TRADING LTD" на сумму 1 400 000 долларов США,  находится в причинной связи с возникновением у истца убытков в виде уплаты пеней и штрафных санкций за занижение внереализационных доходов за 2004 год.

Однако истец не доказал причинной связи между возникшими у него убытками и действиями аудитора при аудиторской проверке предприятия за 2004 год.

Вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ, истец аргументированных доказательств, основанных на действующем законодательстве, не представил.

Аудит организации проводится в соответствии с Федеральным законом от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее – Закон об аудиторской деятельности) и в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

Согласно пункту 3 статьи 1 Закона об аудиторской деятельности целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для целей настоящего Федерального закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Пункт 2 Правила (Стандарта) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее – Стандарт № 1) Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, содержит такое положение о цели аудита, как: несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать  росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Таким образом, аудиторское заключение выражает мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента, а совсем не ее подтверждение и является результатом выполнения аудиторской фирмой своего обязательства по договору оказания аудиторских услуг.

Как установлено в пункте 10 Стандарта № 1, в то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

На основании Стандарта 1 указанных Федеральных правил аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

В соответствии с пунктом 1 Правил (Стандарта) № 4 "Существенность в аудите" (далее – Стандарт № 4) при оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

В соответствии с данным Стандартом уровень существенности определен  аудитором в размере 5 155 000 рублей.

Совокупность неисправленных ошибок по налогам, установленная в ходе проведения проверки налоговыми органами, значительно ниже уровня существенности, определенного аудитором.

В соответствии с пунктом 3 Стандарта № 4 информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако сумма, заявленная в качестве ущерба истцом, не может считаться существенной и влиять на мнение пользователей бухгалтерской отчетности предприятия.

В разделе 5.2 отчета аудитора истцу было указано, что налоговый учет на предприятии организован недостаточно, так как целью аудита не являлось проведение проверки налогового учета, общество должно было самостоятельно исчислять и уплачивать налоги.

Как следует из отчета аудитора, аудиторская проверка проводилась выборочным методом и ее целью не являлось оказание услуг по проверке правильности исчисления и уплаты налогов. Ответственность за своевременность и полноту уплаты налогов несет руководитель аудируемого лица.

В связи с чем, аудиторская проверка не ставит собой целью оказание сопутствующих аудиту услуг по ведению бухгалтерского учета и сдачи налоговой отчетности, при осуществлении которых аудиторская фирма несет ответственность перед клиентом в полном объеме за своевременность и полноту составления бухгалтерской отчетности и своевременность сдачи налоговой отчетности.

Учет кредитов и займов, полученных обществом, как было установлено аудиторской проверкой, ведется в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", при этом кредиты и займы ведутся на разных субсчетах.

На счете 66.3 "Краткосрочные займы" учитываются заемные средства у предприятий и физических лиц и на счете 66.1 "Краткосрочные кредиты" учитываются кредиты, полученные от банков.

Заёмные средства по договору № 14/2004 от 02.11.2004, заключенному истцом с иностранной организацией "SOLIDO TRADING LTD",  были получены истцом 09.11.2004 в долларах США и отражены на бухгалтерском счете 66.3 "Краткосрочные займы".

Все договоры, учитываемые на данном счете, были проанализированы в отчете аудиторов за 9 месяцев 2004 года, то есть до заключения названного договора займа и фактического получения по нему денежных средств в валюте.

 По ведению учета заемных средств у сторонних организаций аудиторской фирмой было указано на выявленные замечания.

Учитывая, что проверка проводилась выборочно, за 4 квартал 2004 года ответчиком были проверены устранение отмеченных в отчете аудиторов за 9 месяцев замечаний, а также правильность начисления процентов по валютному кредиту при перечислении средств с валютного счета.

В ходе проверки вопросы по расчетам по кредитам и займам были предусмотрены в плане проверки в разделе VM в следующем объеме: проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций по получению кредитов и займов; проверка правильности начисления процентов за пользование кредитными и заемными средствами; правильность отражения процентов в бухгалтерском учете и списания их за счет соответствующих источников; правильность отражения расходов, связанных с получением кредитов и займов; правильность отражения займов, полученных у предприятий и физических лиц.

В 4 квартале 2007 года проверена правильность начисления процентов по банковским кредитам 100%, которые учитывались на счете 66.1 "Краткосрочные кредиты".

По мнению аудиторской фирмы курсовые разницы при зачислении займа в обязательства, проценты за пользование заемными средствами и курсовые разницы при перечислении процентов были определены истцом верно.

В программу проверки ОАО "Омскхлебопродукт" за 2004 год включены вопросы: проверка правильности ведения расчетов по валютному счету (раздел VG).

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета операции по валютному счету отражаются на бухгалтерском счете 52 «Валютные счета».

Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета счет 52 "Валютные счета" определено, что он предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.

По дебету счета 52 "Валютные счета" отражается поступление денежных средств на валютные счета организации.

По кредиту счета 52 "Валютные счета" отражается списание денежных средств с валютных счетов организации.

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Таким образом, аудитором проверены вопросы: правильность отражения средств при покупке валюты для расчетов по договору на приобретение зерна в Республике Казахстан у ТОО "Агроцентр-Астана"; перевод иностранной валюты (доллары США) в валюту Российской Федерации; правильность определения курсовых разниц при покупке валюты и её перечислении с валютного счета по указанному договору; правильность отражения на валютном счете полученного займа по договору займа № 14/2004 от 02.11.2004 и правильность определения курсовых разниц при постановке его на баланс предприятия; правильность определения курсовых разниц при приобретении валюты на погашение процентов за пользование заемными средствами.

Для учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете применяется ПБУ 3/2000, утвержденные Приказом МФ РФ №2 от 10.01.2000.

Проверка также проводилась путем аудиторской выборки.

Аудиторская выборка является одним из основных средств повышения эффективности проверок за счет сокращения объема рассматриваемых документов и единиц имущества.

Согласно пункту 3 ФПСАД № 16 "Аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

При поступлении средств, выраженных в иностранной валюте и при списании их с валютного счета, курсовые разницы ответчиком определены в соответствии с требованиями ПБУ 3/2000 и ошибок не установлено.

На этом основании аудитором сделан вывод о том, что главный бухгалтер владеет установленными ПБУ 3/2000 правилами, и в план проверки вопрос по переоценке обязательств включен не был.

          Анализ аудиторского заключения и отчета аудитора позволяют сделать суду вывод о том, что ответчик надлежащим образом исполнил принятые на себя обязательства по договору на оказание аудиторских услуг, указав в своих документах по результатам проведенной проверки каким образом и что именно им было проверено и установлено.

Таким образом, аудируемое лицо было проинформировано о том, что аудиторская проверка проводится посредством аудиторской выборки,