Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2015 по делу n А70-11801/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

документами, следовательно, не могут являться основанием для определения площади под розничную торговлю и расчёта ЕНВД.

При этом в материалы дела не представлено надлежащих доказательств выделения в арендуемых помещениях площади торгового зала, предназначенной для ведения розничной торговли.

Так, изменение площади уже существующего зала или выделение торгового зала следует в обязательном порядке согласовать с собственником здания, то есть направить в его адрес письменное обращение.

В случае получения согласия собственника предприниматель вправе произвести соответствующие изменения, зафиксировав их документально (оформить дополнительное соглашение к договору аренды, акт приема передачи, документы. подтверждающие перепланировку либо выделение торговой площади и т.д.). Таких доказательств материалы дела не содержат, апелляционному суду не представлено.

Напротив, представленными в материалы дела правоустанавливающими документами, и соответствующей технической документацией подтверждается, что .арендованные предпринимателем склады не предназначены для ведения розничной продажи.

В ходе проверки Инспекцией также было установлено, что товар, предназначенный для реализации по оптовой цене и реализации по розничной цене, хранился на одном складе, отгружался и выдавался с одного склада, подразделения по товару не значилось, подразделения товара на оптовый и розничный не присутствовало, товар реализовывался по одной цене.

Более того, в налоговых декларациях по ЕНВД, поданных предпринимателем начиная с 1 квартала 2010 года по 1 квартал 2013 года, налогоплательщиком был заявлен код ОКВЭД 51.39., которому, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК-029-2001, соответствует вид деятельности «Неспециализированная оптовая торговля пищевыми продуктами, включая напитки, и табачные изделия».

Таким образом, по результатам мероприятий налоговой проверки Инспекция пришла к обоснованному выводу, поддержанному судом первой инстанции о том, что ИП Масленникова Л.Г. в  проверяемый период неправомерно применяла специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

Выражая несогласие с данным выводом, ИП Масленникова Л.Г. в апелляционной жалобе сослалась на то, что оплата товаров, приобретенных за наличный расчет, проводилась через разные отделы ККТ в зависимости от вида торговли, отдел Ml-оптовая, отдел М 2 – розничная.

Между тем, данное утверждение не соответствует действительности и не находит документального подтверждения.

С целью проверки полноты учета выручки, полученной предпринимателем в проверяемом периоде с 01.01.2010 по 28.08.2013 с применением ККТ Инспекцией анализировались кассовые книги, журналы кассира-операциониста, фискальные отчеты, на основании которых Инспекция установила, что сумма дохода, полученная от реализации товара в розницу, приходовалась в кассовых книгах двумя приходными ордерами по обеим кассам с записью «Принято от». При этом суммы, проходящие по розничным продажам в определенные дни, значительно превышали суммы полученных доходов от оптовых продаж за эти же дни, что подтверждается отчетами кассира, кассовыми книгами за период с 01.01.2010 по 28.08.2013.

Из представленных ИП Масленниковой Л.Г. на проверку фискальных отчетов, журналов кассира-операциониста, кассовых книг следует, что выручка от оптовой и розничной реализации продукции, полученной за наличный расчет, пробивалась через одни и те же кассовые аппараты ККТ Элвес-Микро-К №00094391, ККТМиника- 1102.IK №1695511 без какого-либо разграничения на оптовую и розничную торговлю (по отделам, секциям).

Из журналов кассира-операциониста следует, что по кассовому аппарату ККТ Элвес-Микро-К № 00094391 разбивка в 2010-2012 по отделам (секциям) отсутствовала, по кассовому аппарату ККТ Миника-1102.1К № 1695511 производилась разбивка на 1 и 2 секцию, однако сумма не совпадает с кассовыми книгами.

Так, в журнале кассира операциониста за 20.02.2011 по 1 секции пробито 9928 руб. 45 коп., по 2 секции пробито 377 руб. 80 коп., а в кассовой книге отражено: оптовая торговля 10306 руб. 25 коп. (9928 руб. 45 коп. +377руб. 80 коп.), розничная торговля 485руб. 01 коп.

 Более того, выручка, полученная за наличный расчет от организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц в 2010, 2011, 2012, 2013 годах отражена ИП Масленниковой Л.Г. в налоговых декларациях в меньшей сумме, чем зафиксировано в фискальных отчетах и выписках банка за соответствующие налоговые периоды, что подтверждается книгами учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, кассовыми книгами, фискальными отчетами, представленными налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, совокупность установленных Инспекцией обстоятельств позволяет прийти к выводу о том, что заявленные в налоговой отчетности суммы, относящиеся к розничной реализации товара, неправомерно отнесены к розничным продажам, поскольку отраженные операции свидетельствуют о реализации товаров оптовым покупателям.

Как утверждает ИП Масленникова Л.Г., в проверяемый период, она осуществляла предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению как ЕНВД, так и по общеустановленной системе налогообложения, а именно: розничная и оптовая торговля продовольственными товарами

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.

Между тем, ИП Масленникова Л.Г. не представила доказательств надлежащего ведения раздельного учета доходов и расходов, а также документов, достоверно подтверждающих размер понесенных расходов и доходов по оптовой и розничной торговли за проверяемый период.

Учитывая изложенное является несостоятельным довод подателя жалобы о том, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено такого условия применения ЕНВД как раздельный учет цен продаваемых товаров в опт и розницу.

В силу статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации в спорный период является плательщиком НДФЛ.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной, или право на распоряжение которыми у него возникло (пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из содержания пункта 3 названной статьи следует, что налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей, установленных главой 23 настоящего Кодекса.

При этом в главе 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» не употребляются такие понятия как «кассовый» метод или метод «начисления», поскольку для целей обложения налогом на доходы физических лиц предусматривается особый порядок учета доходов и расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

При этом нормы названной главы могут применяться индивидуальными предпринимателями только в части порядка определения состава расходов для целей обложения НДФЛ доходов, получаемых в результате осуществления предпринимательской деятельности, и с учетом того, что включение расходов в сумму налогового вычета в любом случае возможно только при условии, что такие расходы фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 признан недействующим пункт 13 и подпункты 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2012 № 86н/БГ-3-04/430, в связи с неправомерностью установления для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, дополнительных условий для признания расходов, не предусмотренных статьей 273 НК РФ.

При этом в данном решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не рассматривался вопрос о возможности применения индивидуальными предпринимателями при исчислении расходов для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц метода начисления.

Следовательно, действующим налоговым законодательством, как и правоприменительной практикой не предусмотрена возможность использования индивидуальным предпринимателем метода начисления для учета доходов и расходов при определении налоговых обязательств по НДФЛ.

Так, в соответствии с нормами действующего законодательства, применяемыми с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой (в рассматриваемом случае – выводами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации), доходы и расходы для целей налогообложения НДФЛ должны определяться в порядке, предусмотренном статьей 273 НК РФ, то есть доходы должны определяться по получению, а расходы – при условии их фактического несения (оплаты).

Таким образом, с учетом изложенных норм Инспекцией правомерно определена сумма доходов, полученных налогоплательщиком от осуществления предпринимательской деятельности, на основании первичных документов, полученных от налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверке.

Податель жалобы в апелляционной жалобе указал на то, что Инспекция включила в профессиональные вычеты по НДФЛ материальные расходы не в полном объеме.

Согласно Письму Минфина от 19.03.2013№ 03-04-05/8-247 индивидуальные предприниматели имеют право при исчислении налоговой базы по НДФЛ на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Во исполнение данного положения утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (Приказ Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002).

Названный Порядок определяет правила ведения учета доходов и расходов, а также документирование и отражение соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах индивидуальных предпринимателей.

Так, пунктом 22 Порядка определено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Таким образом, суммы фактически произведенных материальных расходов учитываются в составе профессиональных налоговых вычетов при наличии их документального подтверждения в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Инспекцией рассчитаны суммы материальных расходов согласно реестрам расходов по ЕНВД и ОСНО за 2010-2013 год, представленных ИП Масленниковой Л.Г. на выездную налоговую проверку. При этом указанные реестры расходов составлены на основании первичных документов налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП Масленникова Л.Г. производила реализацию товара (продукции) по ставкам НДС 10% и 18 %.

В соответствии со сводными документами, представленными на проверку, определить ставку НДС на товары, реализованные по розничной цене, частично возможно только в 2010 году.

В соответствии с данным фактом, расчет суммы, необходимой для определения налоговой базы по неучтенному доходу, подлежащему включению в общепринятую систему налогообложения, произведен Инспекцией расчетным методом по ставке НДС 18/118.

Выражая несогласие с применение Инспекции ставка НДС 18/118, ИП Масленникова Л.Г. указывает на то, что Инспекция не вправе применять расчетный метод исчисления НДС в случае применения различных ставок при реализации по операциям розничной торговли.

Между тем подателем жалобы не учтено, что выручка (налоговая база) была определена на основании первичных документов, в том числе кассовых книг, фискальных отчетов, представленными налогоплательщиком на выездную налоговую проверку. При этом из указанных документов не возможно идентифицировать какая продукция реализовывалась, кому и какой ставкой НДС облагалась, поэтому Инспекцией обоснованно был применен расчетный метод по ставке НДС 18/118.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 05.05.2005 года № 301-О наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчётным методом следует из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействиями) налогоплательщика.

В рассматриваемом случае, применение Инспекцией расчетного метода связано с отсутствием у ИП Масленниковой Л.Г. документов, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы по налогам, в связи с неправомерным применением системы налогообложения в виде ЕНВД по операциям розничной торговли, которые не сопровождаются накладными и счетами –фактурами.

При этом необходимость применения расчетного метода определения налоговых обязательств путем сопоставления сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков предпринимателем не обоснованна.

Из первичных документов по оптовой торговле, представленных на проверку, усматривается, что налогоплательщиком применялись ставки 10 и 18 % для исчисления НДС, при чем по ставке 18% реализовывалась большая часть товара (2/3), нежели по ставке 10% (1/3).

В связи с чем, налогоплательщик,