Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2015 по делу n А70-11479/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

В силу этой же части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия сумм НДС к вычету и расходов по налогу на прибыль, то есть доказать, в том числе, что представленные им первичные бухгалтерские документы являются надлежащим образом оформленными, подписаны уполномоченными лицами и подтверждают реальную хозяйственную операцию.

Как указано в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено занижение доходов Обществом от реализации товаров (работ, услуг) за 2010 год в размере 41 880 602 руб., за 2011 год в размере 4 211 216 руб. (в результате установлено завышение убытков на сумму 4 211 216 руб.).

Выявленное нарушение установлено за проверяемый период по реализованному бензину и дизельному топливу, по спорным контрагентам Общества, в результате анализа первичных учетных документов, в сопоставлении с данными, отраженными Обществом в налоговых декларациях и регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Из материалов дела следует, что между ЗАО «Нефтегазстройсервис» и контрагентами ООО «Импульс», ООО «Алан», ООО «Ардеко», ООО «Каскад» были заключены договоры купли-продажи, предметом которых явилась поставка бензина, дизельного топлива, моторного масла.

После отгрузки товаров Обществом в адрес указанных выше контрагентов были выставлены счета-фактуры.

В ходе проверки, а также в материалы настоящего дела налогоплательщиком были представлены первичные документы, в том числе, счета-фактуры и товарные накладные на реализацию ГСМ указанным контрагентам.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, оплата за поставленный товар от контрагентов поступала на расчетный счет Общества за 2010 год в размере 34 627 000 руб., за 1 квартал 2011 года в размере 2 850 000 руб., с назначением платежей «оплата за бензин», «оплата за ГСМ», «предоплата за ГСМ», что подтверждает отгрузку ГСМ в адрес покупателей.

Вместе с тем, анализ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за период 2010-2011 годов показал об отсутствии данных контрагентов. При формировании и определении финансового результата по итогам отчетного (налогового) периода, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в полном объеме выручки закрывается на субсчет 90.1 «Выручка» счета 90 «Продажи». Однако, при анализе субсчета 90.01.1 Инспекцией не было установлено отражения выручки от реализации ГСМ и сопутствующих товаров, полученной от вышеуказанных контрагентов.

При этом, при сравнении налоговых деклараций за соответствующие периоды и регистров бухгалтерского (налогового) учета судом первой инстанции установлено, что итоговый оборот по счету 90.01.1 равен строке 010 «Доходы от реализации» листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

При анализе представленных на проверку книг продаж Инспекция также не установила отражения реализации товаров, на основании счетов-фактур выставленных в адрес контрагентов. Суммы налога от реализации по строке 120 налоговых деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2010 года, за 1 квартал 2011 года соответствуют оборотам, отраженным в книгах продаж за соответствующие периоды.

Таким образом, налоговым органом было установлено не включение в налогооблагаемую базу по налогу выручки от реализации ГСМ по счетам-фактурам, выставленным в адрес вышеуказанных контрагентов, то есть отсутствие реализации товаров в адрес спорных контрагентов.

Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, что Обществом, в результате анализа регистров бухгалтерского и налогового учета по счету 90.01, сформированного на основании первичных учетных документов, в том числе, фискальных отчетов снятых с кассовых аппаратов по АЗС, была выявлена ошибка, которая произошла при формировании входящих платежных поручений.

При формировании платежных поручений, Обществом был выбран субсчет 62.Р (поступления от розничных продаж), вместо субсчета 62.02. (поступления от покупателей за реализованные товары (работы, услуги).

При этом суммы выручки, подлежащие отражению по субсчету 62.02. включены в выручку от розничных продаж по субсчету 62.Р, что фактически не отразилось на объеме выручки по 90 счету.

Таким образом, данные обстоятельства не повлияли на исчисленную сумму налога на прибыль, поскольку доходы от реализации полностью отражены в составе налоговой базы, в том числе по спорным контрагентам, что подтверждается расчетами  с приложением соответствующих документов (том 1 л.д.8-13).

Судом первой инстанции был проанализирован расчет выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения за спорный период, данные оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.Р с данными фискальных отчетов, расчеты доходов, с учетом выявленного неправильного отнесения сумм выручки на соответствующие субсчета.

Анализ указанных расчетов и имеющихся в материалах дела документов позволил суду признать, что техническая ошибка при выборе субсчета не повлияла на итоговый объем выручки для целей налогообложения.

В частности, доходы для целей налогообложения НДС за 1 квартал 2010 года составили 362 384 764 руб. 04 коп., за 2 квартал 2010 года - 406 763 376 руб. 73 коп., за 3 квартал 2010 года - 466 681 056 руб. 17 коп., за 4 квартал 2010 года - 515 542 513 руб. 62 коп., за 1 квартал 2011 года - 473 482 347 руб. 38 коп.

При этом доходы для целей налогообложения с учетом НДС полностью соответствуют обороту по счету 90.01.1 «Продажи», что также было подтверждено Инспекцией в оспариваемом решении и вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы Общества.

Таким образом, доводы подателя жалобы о том, что при анализе субсчета 90.01 отражение выручки от реализации ГСМ и сопутствующих товаров, полученной от спорных контрагентов не установлено, не соответствуют действительности, в связи с чем, судом апелляционной инстанции не принимаются.

Более того, в апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что из анализа представленной карточки счета 90.01 установлено, что суммы от реализации ГСМ, полученные от ООО  «Импульс», ООО  «Алан», ООО  «АрДеко» и ООО  «Каскад»  отнесены на субсчет 62.01 «Расчеты с покупателями в рублях с содержанием операции «Реализация товара».

Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, налоговый орган имеет противоречивую позицию, утверждая с одной стороны, что при анализе субсчета 90.01.1 отражение выручки от реализации  ГСМ и сопутствующих товаров, полученной от спорных контрагентов  не  установлено», а с другой - из анализа представленной карточки счета 90.01 установлено, что суммы от реализации, полученные от спорных контрагентов отнесены на субсчет 62.01».

При этом, в решении вышестоящего налогового органа был приведен анализ сравнительных данных показателей выручки Общества, которые содержат информацию до выявления ошибки.

Вместе с тем, сравнительный анализ показателей выручки необходимо проводить с учетом выявленного Обществом нарушения.

Анализ данных, приведенный Обществом в заявлении (таблицы 16-18, том 1 л.д.14-16), свидетельствует о том, что сведения оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 и счету 90.01.1 полностью совпадают.

При этом, факт отражения спорных операций по контрагентам ООО «Импульс», ООО «Алан», ООО «Ардеко», ООО «Каскад» подтверждается отчетами по проводкам Д62.01 К90.01.1 (том 22 л.д.77, 80, 91, том 23 л.д. 52, 74,77, 80, 126-128, том 24 л.д.3, 23, 25, 44-45, 64, 68, 109).

Соответствие итоговых оборотов по проводкам 62.01/90.01.1 счету 90 также подтверждается имеющимися в деле документами (том 22 л.д.146-147, том 23 л.д. 98 и том 22 л.д.149, том 23  л.д. 145 и 79, том 24 л.д.1, 65, 66 и 150).

В частности, итоговые обороты соответственно по указанным счетам поквартально составили: за 1 квартал 2010 года - 61 137 032 руб. 27 коп.; за 2 квартал 2010 года - 98 920 748 руб. 51 коп.; за 3 квартал 2010 года - 115 525 055 руб. 70 коп.; за 4 квартал 2010 года - 96 599 790 руб. 63 коп.; за 1 квартал 2011 года - 106 108 951 руб. 25 коп.

Налоговый орган также указывает на несовпадение количества ККТ в таблице «Сведения о показаниях счетчиков ККТ и выручке организации» и количестве записей книги продаж.

Из объяснений заявителя следует, что в программе «1С» книга продаж заполняется на основании отчета о розничных продажах и количество этих отчетов может не совпадать с количеством Z-отчетов.

При этом, судом первой инстанции было установлено, что сведения по счетчикам ККТ были представлены заявителем в целях подтверждения суммы выручки, которая должна быть учтена на счете 62.Р.

Представленные сведения о показаниях счетчиков ККТ и выручке организации представляют собой сводный регистр сумм поступившей выручки с разбивкой по видам оплат и в разрезе каждой ККТ за день. Указанный сводный отчет формируется на основании данных Z-отчетов. При этом, заявителем подробно были подтверждены сведения в отношении каждой зарегистрированной ККТ Общества.

Судом первой инстанции установлено, что данные фискальных отчетов, отражают выручку от розничной продажи, включенную в книгу продаж в размере большем, по сравнению с фактической суммой выручки от розничных продаж.

Указанным обстоятельством, в совокупности с регистрами бухгалтерского и налогового учета, сформированного на основании счетов-фактур, товарных накладных, также подтверждается факт включения спорных сумм в налоговую базу.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, фактически денежные средства от ООО «Импульс», ООО «Алан», ООО «Ардеко» и ООО «Каскад» поступили безналичным путем, в графе «Наименование плательщика денежных средств» содержатся данные указанных юридических лиц.

Общество на проведение расчетов между спорными контрагентами по пластиковым (кредитным) картам не указывало и налогоплательщиком не оспаривается тот факт, что денежные средства за ГСМ поступили на расчетный счет (авансом либо после реализации).

Таким образом, суд первой инстанции, верно, отметил, что выводы налогового органа относительно произведенных расчетов пластиковыми (кредитными) картами являются несостоятельными. При этом, допущенная Обществом ошибка по отнесению спорных сумм на субсчет 62.Р, предназначенный для отражения выручки, поступившей с использованием наличных и безналичных (банковские карты) денежных средств, не означает, что расчеты со спорными контрагентами производились с использованием банковских карт.

Доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что Обществом занижена налогооблагаемая база на суммы реализации ГСМ по спорным контрагентам, налоговым органом в материалы дела не представлено.

В апелляционной жалобе налоговый орган указал, что из Z-отчетов невозможно определить в каких конкретно суммах, в какой день поступили денежные средства в счет оплаты отгруженной продукции, именно от ООО «Импульс», ООО «Алан», ООО «Ардеко» и ООО «Каскад»; не раскрывают необходимой информации и представленные сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации - в них так же невозможно идентифицировать поступившие платежи за ГСМ от спорных контрагентов».

Однако, в представленных Z-отчетах и таблицах «Сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации» и не должно быть видно спорных контрагентов и расчетов по ним, так как расчеты со спорными контрагентами проводились через расчетный счет Общества, открытый в закрытом акционерном обществе «ЮниКредитБанк».

При этом, как следует из материалов дела, Z-отчеты и таблицы «Сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации» были представлены в Инспекцию и суд первой инстанции в подтверждение суммы выручки от розничных продаж, для подтверждения превышения суммы выручки, отраженной на субсчете 62.Р, фактически «прошедшим» суммам выручки от розничных покупателей (по Z-отчетам). Суммы, отраженные на субсчете 62.Р, превышающие выручку от розничных продаж (по Z-отчетам), и есть выручка, ошибочно отнесенная вместо субсчета 62.02 на субсчет 62.Р.

Инспекция указывает, что в аналитических регистрах «Обороты счета 62» за проверяемый период с разбивкой по месяцам должны быть отражены все покупатели за отчетный период, однако в данном регистре отсутствуют контрагенты ООО «Импульс», ООО «Алан», ООО «АрДеко» и ООО «Каскад».

Однако, как верно указал суд первой инстанции, выводы налогового органа не основаны на совокупности и взаимосвязи регистров и первичных учетных документов.

Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган. В соответствии с пунктами 3 и 8 части 1 статьи 23, статьей 52, пунктом 1 статьи 54 НК  РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

В случае выявления расхождений между налоговыми декларациями и регистрами бухгалтерского учета должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения.

Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика, служащие основанием