Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2008 по делу n А46-6925/2007. Изменить решение

налогового периода.

Более того, включение дополнительных объемов заказов (договоров) в показатель «общий объем выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ» на основании списания материалов на объекты противоречит требованиям пункта 1 статьи 319 НК РФ, так как материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным доначисление налога на прибыль по указанному эпизоду в размере 3 577596руб. 28коп. на основании расчетов содержащих недостоверные данные и сведения не соответствующие действительности.

Апелляционная жалоба Инспекции по указанному эпизоду обжалуемого решения суда первой инстанции удовлетворению не подлежит.

3.  Исключение из состава расходов заработной платы сотрудников, участвующих в строительстве коттельных.

Обжалуемым решением суда первой инстанции заявленные Обществом требования в указанной части оставлены без удовлетворения. При этом суд руководствовался положениями п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ в соответствии с которой, сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доставку основного средства, увеличивает его стоимость, и подлежит отнесению на себестоимость путем амортизации. В нарушение требований указанной статьи НК РФ Общество заработную плату лиц, участвующих в строительстве котельных, не включал в стоимость создаваемых объектов основных средств, а списывал расходы в затраты текущего периода, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 1.7 решения ИФНС России по САО г. Омска от 02.05.2007 № 02-33/612176 ДСП).

          Сумма доначисленного налога по данному пункту составила 100896,37 руб.

 Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части, Общество ссылается на:

- недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, а именно, суд счел доказанной сумму заработной платы рабочих на основании проектно-сметной документации, хотя проектно-сметная документация отражает предполагаемый объем работ по нормативным ценам, а списание материалов на объект не является подтверждением выполнения определенного вида работ.

- неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела. По мнению заявителя, суд не выяснил тот факт, что в спорный размер оплаты труда были включены и суммы  заработной платы, выплаченные начальникам котельных, которые по роду своей деятельности не могли участвовать в строительстве котельных, а выполняли исполнительно-распорядительные функции.

Рассмотрев материалы дела, изучив жалобу общества, выслушав мнение сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции по указанному эпизоду подлежит частичной отмене.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Таким образом, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на данную заработную плату, увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом.

Представленные налоговым органом в материалы дела документы свидетельствуют, что заявитель в 2004 году осуществлял деятельность по возведению котельной в микрорайоне Прибрежный и в поселке Ростовка.

На строительство котельных юридическим лицом были списаны материалы и оборудование, которые отпускались со склада Общества по требованиям-накладным лично работникам ООО ПФ «Октан».

Апелляционный суд не может согласиться с доводом заявителя о недоказанности размера заработной платы рабочих, участвующих в создании основных средств.

Пункт 1 статьи 65 АПК РФ устанавливает, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу указанной нормы заявитель в случае несогласия с расчетом размера оплаты труда рабочих, осуществленным налоговым органом в оспариваемом решении и основанном на документально подтвержденных сведениях, должен был представить свой мотивированный расчет, основанный на соответствующих бухгалтерских документах.

Кроме того, как следует из материалов дела, Обществу в период проведения выездной налоговой проверки было предложено представить сведения о том, на выполнение каких этапов и видов работ по строительству котельных были использованы все материалы и оборудование, списанные и выданные работникам заявителя по требованиям-накладным. В случае выполнения данных этапов работ, на которые списаны материалы, субподрядными организациями – акты приемки выполненных работ.

Заявитель перечисленные выше документы не представил, ссылаясь на то, что все списанные на строительство котельных материалы и оборудование были установлены собственными силами Общества, а в перечне списанных материалов и оборудования налогоплательщиком указано на каких этапах работ были использованы соответствующие материалы (оборудование).

Каких-либо первичных учетных документов и расчетов фонда заработной платы с распределением начисленной за 2004 год заработной платы по объектам строительства заявителем представлено не было.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговой инспекцией был правомерно использован фонд заработной платы, заложенный в проектно-сметной документации котельных, поскольку строительство данных котельных осуществлялось на основании проектно-сметной документации, формирующей первоначальную стоимость котельных.

Следовательно, апелляционная жалоба заявителя по вышеназванным основания удовлетворению не подлежит.

Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что арбитражный суд первой инстанции при вынесении решения необоснованно не учел то обстоятельство, что в размер спорной заработной платы включены суммы выплаченные начальникам котельных.

Отнесение указанных сумм на себестоимость основных средств недопустимо в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В силу указанной нормы в стоимость основного средства не может включаться заработная плата работников, не участвующих в его строительстве. По мнению суда апелляционной инстанции, начальники котельных не участвуют в строительных работах, равно как и не осуществляют функции по организации и обеспечению строительных (и иных подобных работ).

Указанное заключение следует из понятия «Директор котельной», содержащееся в «Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих», утвержденный Постановлением Минтруда РФ от 21.08.1998 № 37.

Указанный справочник является нормативным документом и устанавливает, что в должностные обязанности директора котельной входят, в частности, следующие функции:

Руководство производственно-хозяйственной деятельностью котельной. Обеспечение бесперебойного теплоснабжение потребителей, безопасную работу оборудования, соблюдение требований правил технической эксплуатации, правил охраны труда и пожарной безопасности. Принимает меры по внедрению новой техники и прогрессивной технологии производства, передовых приемов и методов труда. Участвует в рассмотрении технических проектов реконструкции, в проведении экспериментальных работ и испытании нового оборудования перед вводом его в эксплуатацию, в приемке оборудования после капитального ремонта и монтажа. Определяет текущие и перспективные объемы работ котельной и другие подобные функции.

Таким образом, начальники котельных исполняли свои обязанности по руководству производственно-хозяйственной деятельностью котельной, а не участвовали в строительстве данных объектов, и, следовательно, в силу статьи 257 НК РФ их заработная плата в размере 147597 руб. не может быть включена в стоимость основного средства.

Учитывая означенные обстоятельства, апелляционный суд пришел к выводу, что неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, выразившихся в не выяснении факта включения в размер оплаты труда сумм выплаченных начальникам котельных, в силу положений статьи 270 АПК РФ влечет отмену решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении ООО «ПФ «Октан» требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления  налога на прибыль в размере 35 423руб. 27 коп. и привлечения к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в соответствующем размере.

Апелляционная жалоба Общества в указанной части подлежит  частичному удовлетворению.

4.  По вопросу, связанному с привлечением Общества к налоговой ответственности и наличии оснований для снижения налоговых санкций.

 ООО ПФ «Октан» в своей апелляционной жалобе указывает на неверную квалификацию налоговым органом действий заявителя поскольку, по убеждению Общества, в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогоплательщика, в его действиях усматривается состав правонарушения, предусмотренный пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Как следует из материалов дела, решением от 02.05.2007 № 02-33/612176 ДСП  налоговый орган привлек Общество к  налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль за 2004 год в размере 1668515 рубля, налога на добавленную стоимость за 2004 год в размере 554776 рублей.

Отказывая в удовлетворении требований Общества по указанным основаниям, арбитражный суд исходил из того, что в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный вывод арбитражного суда является правильным, основанным на имеющихся в деле доказательствах и следующих нормах материального права.

Согласно пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

 Пунктом 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена статьей 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

           Из анализа изложенных норм следует, что для разграничения двух схожих составов предусмотренных п. 3 ст. 120 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ в первую очередь необходимо учитывать характер осуществленных налогоплательщиком действий, следствием которых явилось занижение налогооблагаемой базы. 

  Как следует из материалов дела, основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса послужили :  необоснованное включение в состав затрат организации стоимости работ, услуг, приобретенных у недобросовестных контрагентов, учет в составе расходов на оплату труда, сумм, подлежащих списанию в составе стоимости основных средств.

  Данные действия не образуют объективную сторону правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому арбитражный суд обоснованно указал на ошибочность доводов Общества о неправильной квалификации инспекцией его действий.

В апелляционной жалобе Общество  также  указывает на неправомерный отказ суда первой инстанции в снижении размера взыскиваемого с него штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств и просит суд апелляционной инстанции учесть эти обстоятельства при вынесении постановления.

Восьмой арбитражный апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения жалобы по означенным обстоятельствам.

Как следует из материалов дела, ООО ПФ «Октан» в ходе рассмотрения настоящего спора просило в части взыскания налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ снизить размер взыскиваемых штрафов, ссылаясь на наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а именно: на социальную направленность деятельности юридического лица, а также на убыточность деятельности налогоплательщика.

Суд первой инстанции в своем решении указал, что в соответствии с частью 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В