Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2009 по делу n А81-3106/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в указанной части оспаривается частично, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что данные вышеназванными сотрудниками пояснения не могут быть однозначно отнесены именно к той части доначисленного  по результатам проверки налога, который оспаривается Кооперативом.

Аналогичным образом сформулирована и апелляционная жалоба, налоговый орган повторяет доводы, изложенные в обжалуемом решении в отношении всех произведенных доначислений, не конкретизирую какие именно доказательства относятся к оспариваемой заявителем части налога.

Суд апелляционной инстанции также поддерживает вывод суда первой инстанции о невозможности формулирования выводов проверяющих в отношении всех заключенных налогоплательщиком договоров подряда на основании показаний отдельных его работников

            При рассмотрении спора судом первой инстанции в материалы дела Кооперативом были представлены договора подряда и акты выполненных работ в отношении физических, перечисленных в Приложениях № 1а, 2а  ( том 9 листы дела 134- 158, том 10 ), то есть в отношении суммы доначислений, оспариваемой заявителем.

Анализ содержания указанных договоров и актов выполненных работ позволяет прийти к выводу о правомерности позиции суда первой инстанции, поддержавшего доводы налогоплательщика о необоснованном доначислении ЕСН в отношении оспариваемой суммы, поскольку  вышеназванные договоры:

           -  содержат сведения о характеры выполняемой работы, а не о должности, на которую принят сотрудник;

           -  заключены на определенный срок;

           - содержат сведения о размере вознаграждения, выплачиваемого по результатам выполнения работы;

           -  стороны заключенного договора поименованы как «Заказчик» и «Подрядчик».

Представленные в материалы дела договоры и акты выполненных работ подписаны сторонами, сомнений в подлинности их исполнения налоговым органом ни в момент проведения проверки, ни в ходе судебного разбирательства не высказано.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы о том, что  в соответствии  с заключенными договорами  на сотрудников распространялись правила внутреннего трудового распорядка, велся учет отработанного времени, производилась ежемесячная выплата вознаграждений носят предположительный характер, не подтверждены ссылками на конкретные документы первичного бухгалтерского учета, не соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, в связи с чем обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

   К содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, как следует из разъяснения, данного в пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", предъявляются определенные требования, а именно: в таком решении должен быть обозначен его предмет, то есть суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую главу Налогового кодекса Российской Федерации, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения.

В нарушение указанных требований налогового законодательства оспариваемое решение налогового органа в части формулирование предмета выявленного нарушения, связанного с определением налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС, основано лишь на обобщенных утверждениях проверяющих о несоответствии условий заключенных с физическими лицами договоров подряда требованиям ст. 702, 420 Гражданского кодекса Российской Федерации, выводы носят предположительный характер, сведения, полученные в отношении незначительной части опрошенных лиц, распространены на весь объем доначисленных сумм, что обоснованно расценено судом в качестве обстоятельство, свидетельствующее о незаконности произведенных доначислений и привлечения к налоговой ответственности.   

2.   Привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с неисполнением  требований ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче уточненных налоговых деклараций по НДС  за март, апрель, июнь, июль 2006 года в размере 154451 руб.;

Как следует из материалов дела, 17.12.2007 в адрес Инспекции были направлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, в соответствии с данными которых за октябрь 2005г. -  заявлено к возмещению из бюджета 112 рублей;  за декабрь 2005г. -  заявлено  к возмещению из бюджета 2288 рублей;  за февраль 2006г. – заявлено к возмещению из бюджета 57529 рублей; за март 2006г. -  подлежал доплате НДС в размере 78563 рублей; за апрель 2006г. -  к доплате 193786 рублей;  за май 2006г. -   к доплате 124832 рублей;  за июнь 2006г. -  к доплате 365194 рублей;  за июль 2006г. - доплата 179389 рублей; август 2006г. - доплата 616839 рублей; сентябрь 2006г. - возмещение из бюджета 1059090 рублей; октябрь 2006г. -доплата 215231 рублей; ноябрь 2006г. -  к возмещению из бюджета 550463 рублей;  за декабрь 2006г. -  к возмещению из бюджета 7666236 рублей.

С учетом того, что в  карточке лицевого счета ПК «Градиент» по сроку уплаты представленных уточненных налоговых деклараций числилось: за июнь 2005г. по сроку уплаты 20.07.2005г. числится переплата в сумме 98247 руб., которая была зачтена в счет уплаты текущих платежей (20.10.2005г. по КЛС числится недоимка в сумме 2607311 руб.); за март 2006 г. по сроку уплаты 20.04.2006г. числится недоимка в сумме 13489 руб.; за апрель 2006г. по сроку уплаты 22.05.2006г. числится недоимка в сумме 220282 руб.; за май 2006г. по сроку уплаты 22.06.2006г. числится недоимка в сумме 345617 руб.; за июнь 2006г. по сроку уплаты 20.07.2006г. числится недоимка в сумме 1511705 руб.; за июль 2006 г. по сроку уплаты 21.08.2006г. числится недоимка в сумме 3229205 руб., -  налоговым органом в ходе проведения проверки и оформления ее результатов сделан вывод о неисполнении заявителем требований ст. 81 Налогового кодекса РФ предусматривающей возможность освобождения от ответственности только в случае полной уплаты до подачи вышеназванных деклараций недоимки и соответствующей пени.

Таким образом, за неполную уплату налога на добавленную стоимость ПК «Градиент» привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 ПК РФ, в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащего доплате, что составляет 154454 руб. (30 508 + 78 563 + 193 786 + 124 832 + 165 194 + 179 389) = 772 272 * 20%).

             Оспаривая вынесенное налоговым органом решения в указанной части заявитель ссылается на отсутствие недоимки по уплате НДС на дату подачи уточненных деклараций, обусловленную превышением сумм налога, заявленных к вычету, над суммами налога, подлежащими дополнительной уплате (по данным уточненных налоговых деклараций).

Доводы налогоплательщика в указанной части признаны судом первой инстанции подлежащими удовлетворению, а решение налогового органа подлежащим отмене.

   Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции признал позицию налогового органа не соответствующей нормам пункта 4 статьи 81, статей 122, 176 Налогового кодекса  Российской Федерации, с учетом разъяснений, изложенных в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на неверную трактовку судом положений ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку уточненные налоговые декларации были поданы заявителем после вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки, которое датировано 07.12.2007г. Таким образом, по мнению налогового органа, основанием для освобождения заявителя от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса  Российской Федерации, могло являться отсутствие недоимки не на дату представления уточненных налоговых деклараций (17.12.2007г.), а отсутствие недоимки по срокам уплаты НДС, установленным законодательством о налогах и сборах, по рассматриваемым периодам, подтвержденные данными лицевого счета.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены либо изменения вынесенного судом первой инстанции решения в указанной части исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

    В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

   В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

    Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: при представлении уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации , либо о назначении выездной налоговой проверки; при уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной налоговой декларации.

    Таким образом, по обоснованному мнению суда первой инстанции, при подаче уточненной налоговой декларации, в которой налог заявлен к доплате, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, если на дату уплаты налога у него имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога, и эта переплата не была зачтена (возвращена) налоговым органом, а также, если у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации имеется переплата, возникшая в более поздние налоговые периоды, превышающая суммы доначисленного налога и пеней и не подлежащая зачету в счет погашения недоимки за более ранние налоговые периоды.

    Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в связи с подачей уточненных налоговых деклараций по НДС у налогоплательщика не возникло обязанности по уплате НДС в бюджет, поскольку сумма НДС, подлежащая возмещению, превышала сумму налога, заявленного к доплате, в связи с чем требования п.4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации об обязательной уплате сумм налога, заявленных в уточненных налоговых декларациях, до подачи указанных деклараций, не могут быть вменены в обязанность налогоплательщика, а их несоблюдение не может являться основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122  Налогового кодекса Российской Федерации.

    Указанная позиция суда первой инстанции не противоречит и положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок определения налоговой базы по НДС, обязанности налогоплательщика по уплате соответствующих сумм налога в бюджет.

     На основании пунктов 1 и 2 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации положительная разница между суммой налога на добавленную стоимость, заявленной к вычету, и суммой налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов. Налоговые органы производят зачет самостоятельно.

    Анализ арбитражной практики по рассматриваемому вопросу позволяет прийти к выводу о том, что право на возмещение НДС из бюджета по уточненным налоговым декларациям по НДС, в соответствии с которыми налог заявлен к возмещению, возникает у налогоплательщика в момент их подачи (17.12.2007г.), что свидетельствует об ошибочности позиции налогового органа, квалифицировавшего действия налогоплательщика, как охватываемые составом налогового нарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

           3. По вопросу, связанному с доначислением НДС, обусловленному применением вексельной формы расчетов (за 2005 год в размере 211577 руб., за 2006 год в размере 56502 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса  Российской Федерации в размере 21965 руб. и соответствующей суммы пени).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что кооперативом с целью оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) производились расчеты с поставщиками и субподрядчиками путем передачи векселей Сберегательного банка Российской Федерации и Акционерного Западно-Сибирского Коммерческого Банка.

  Налоговый орган, квалифицировав данную сделку как реализацию ценных бумаг, пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость в связи с нарушением кооперативом требований подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, что повлекло доначисление НДС, за 2005 год в размере 211577 руб., за 2006 год в размере 56502 руб. штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 21965 руб. и соответствующие пени.

            Удовлетворяя заявленные