Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2009 по делу n А81-2698/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

договором.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции проверяющими не представлено доказательств и доводов в обоснование того, что указанная премия не предусмотрена трудовыми договорами, заключенными с работниками в спорном периоде. В апелляционной жалобе данное обстоятельство также не оспаривается инспекцией.

Таким образом, учитывая, что затраты налогоплательщика на выплату премий соответствуют критериям, установленным статьями 252, 255, 346.16 НК РФ, то таковые должны быть включены в состав налогооблагаемой базы по единому налогу по УСН в составе расходов.

При этом, довод налогового органа о том, что в ходе проверки сумма выплаченной премии в размере 580 000 руб. не могла быть принята во внимание при определении налогооблагаемой базы по единому налогу по УСН, так как по итогам 9 месяцев 2006 года не отражена в налоговой декларации налогоплательщика, правомерно отклонен судом первой инстанции и по этим же основаниям не принимается судом апелляционной инстанции.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Как уже было указано выше, налоговая проверка в отношении ООО «Север» проводилась по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе единого налога по УСН.

В соответствии со статьей 1 Закона «О налоговых органах в Российской Федерации» налоговые органы – единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

Указанные нормы позволяют суду апелляционной инстанции придти к выводу о том, что налоговый орган, проводя выездные налоговые проверки должен учитывать все хозяйственные операции, имеющие правовое значение для налогообложения, в противном случае налоговая проверка не будет соответствовать определенной законодателем цели – правильности исчисления сумм налогов. Не учитывая в составе расходов по единому налогу по УСН спорные суммы, инспекция не сможет определить фактические налоговые обязательства и действительно правильный размер налога подлежащего уплате в бюджет.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о правомерности позиции суда, в соответствии с которой при обнаружении в ходе выездной проверки в проверяемом периоде, как фактов занижения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, так и фактов его завышения, при исчислении налогооблагаемой базы, обязанностью проверяющих является установление фактической суммы налога.

Учитывая изложенные выводы, а также то, что в рассматриваемом случае факт выплаты премии в размере 580 000 руб. налоговым органом в ходе проверки был установлен и им не оспаривается, однако при исчислении суммы единого налога по УСН в приложении № 1 к решению (т.2 л.д. 105) по данным налогового органа указанная сумма не включена в общую сумму произведенных расходов налогоплательщика, что в результате повлекло завышение исчисленной суммы единого по УСН налога к уплате в бюджет, вывод суда первой инстанции о необоснованном исключении из состава налогооблагаемой базы по единому налогу по УСН расходов на выплату премии работникам в размере 580 000 руб. является правомерным. По этим же основаниям судом на налоговый орган обоснованно возложена обязанность произвести перерасчет суммы единого налога по УСН, сумм начисленных пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, распределяемого по уровням бюджета.

Руководствуясь изложенными выводами, апелляционная жалоба инспекции в данной части оставлена без удовлетворения.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО «Север» в нарушение статей 236, 237 НК РФ в налоговую базу по ЕСН не включило выплаченные отдельным работникам поощрительные денежные премии на сумму 1 219 135 руб., которые, имеют все признаки оплаты труда, установленные в статье 255 НК РФ, в связи с чем, в соответствии с нормами главы 25 НК РФ и статьи 236 НК РФ подлежит отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и включению в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку непосредственно связана с выполнением работниками общества трудовых обязанностей и отвечает критериям расходов (экономическая обоснованность, документальная подтвержденность) (т.2 л.д.85-87).

В связи с этим сумма указанной премии в размере 1 219 135 руб. включена налоговым органом в налоговую базу по ЕСН за декабрь 2006 года, с которой исчислен налог в размере 316 975 руб., в том числе: ФБ-243 827 руб., ФСС-35 355 руб., ФФОМС-13 410 руб., ТФОМС-24 383 руб.

Кроме того, при проверке правильности исчисления, удержания и уплаты страховых взносов в ходе проверки выявлено занижение базы для начисления страховых взносов, в том числе за период 2006 года на сумму названной премии в размере 1 219 135 руб., с которой налоговым органом исчислены страховые взносы на обязательное пенсионной страхование в размере 170 679 руб., в т.ч. страховая часть – 140 042 руб. и накопительная часть – 30 637 руб. (т.2 л.д.87-89, 133-134).

Налогоплательщик согласился с выводами налогового органа в данной части, однако, полагая, что сумма ЕСН в части федерального бюджета в сумме 243 827 руб., подлежит уменьшению на сумму страховых взносов, исчисленных с указанной премии за тот же период, т.е. на сумму 170 679 руб., обжаловал данный эпизод.

Рассматривая обоснованность решения налогового органа в данной части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по данному налогу в размере начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Начисление недоимки в размере 243 827 руб. судом первой инстанции признано противоречащим пункту 2 статьи 236 НК РФ и подлежащим уменьшению на сумму исчисленных налоговым органом страховых взносов в размере 170 679 руб. Также суд указал, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления пеней на указанную сумму и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи122 НК РФ.

ИФНС России по г. Муравленко и УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу решение суда первой инстанции в этой части обжаловали.

По мнению налогового органа, суд первой инстанции ошибочно указал, что налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по данному налогу в размере начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не фактически уплаченных.

Вышестоящий налоговый орган указывает, что обязательным условием для признания сумм страховых взносов исчисленными, и как следствие возникновение права налогоплательщика применять их в качестве налоговых вычетов, является наличие документа, свидетельствующего о том, что уполномоченный орган (налоговый или пенсионный фонд) знает о наличии у страхователя обязанности уплатить соответствующую сумму взноса. Также названное лицо полагает, что во внимание должны быть приняты не начисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а фактически уплаченные и, что сумма ЕСН, подлежащая уплате, уменьшается именно налогоплательщиком, а не налоговым органом.

Апелляционная коллегия считает доводы жалоб необоснованными, а решение суда первой инстанции в указанной части правомерным и не подлежащим отмене.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В пункте 1 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Порядок исчисления единого социального налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, установлен в статье 243 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 данной статьи сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Таким образом, налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по данному налогу в размере начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не фактически уплаченных, как указывает налоговый орган.

Начисление спорной суммы страховых взносов произведено самим налоговым органом в оспариваемом решении (аналогичные обстоятельства отражены в акте проверки, в связи с чем, обратный довод вышестоящего налогового органа подлежит отклонению).

Следовательно, является верным указание суда первой инстанции о том, что если налогоплательщиком в проверяемом периоде с выплаты премии ЕСН и страховые взносы не исчислялись и факт занижения налогооблагаемой базы по ЕСН на сумму выплаченной премии в размере 1 219 135 руб. установлен в ходе выездной налоговой проверки, а начисление ЕСН к уплате в федеральный бюджет в сумме 243 827 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 170 679 руб. произведено налоговыми органами, в связи с проводимыми мероприятиями налогового контроля, то, исходя из буквального смысла пункта 2 статьи 243 НК РФ, общество имеет законодательно установленное право, на уменьшение исчисленной суммы ЕСН на сумму начисленных страховых взносов.

При этом довод подателей жалоб о том, что налоговый орган самостоятельно не может уменьшить сумму ЕСН на налоговые вычеты в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подлежит отклонению по основаниям, описанным на страницах 7-8 настоящего постановления.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что начисление недоимки в размере 243 827 руб. противоречит пункту 2 статьи 236 НК РФ и подлежит уменьшению на сумму исчисленных налоговым органом страховых взносов в размере 170 679 руб. и, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления пеней на указанную сумму и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи122 НК РФ.

По результатам проверки инспекцией обществу доначислен налог на прибыль в сумме 200 119 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 200 119 руб. согласно оспариваемому решению послужил вывод о занижении доходов от реализации в сумме выручки 540 354 руб. (т.2 л.д.69-73) за выполненные строительно-монтажных работ и завышении прямых расходов на сумму 293 473 руб. (т.2 л.д.73-75), в связи с включением в них сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в составе цены при приобретении строительных материалов и товарно-материальных ценностей.

Правомерность доначисления налогоплательщиком не оспаривается, однако, общество полагает, что доначисленная сумма подлежит уменьшению на расходы по выплате в декабре 2006 года поощрительных денежных премий на сумму 1 219 135 руб. в размере 1 219 135 руб., а также расходов по уплате ЕСН в сумме – 121 893 руб. (ФБ - 73 148 руб., ФСС - 35 335 руб., ФФОМС - 13 410 руб.) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 170 679 руб.

Суд первой инстанции воспринял правовую позицию ООО «Север» и указал, что в рассматриваемом случае, расходы, понесенные налогоплательщиком, установлены проверяющими в ходе выездной налоговой проверки, признаны налоговым органом доказанными, документально подтвержденными, экономически обоснованными, а пунктом 1 статьи  318 Налогового кодекса предусмотрено, что суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование относятся к расходам на оплату труда и являются расходом по налогу на прибыль.

Инспекция и вышестоящий налоговый орган, не соглашаясь с выводом суда первой инстанции, ссылаясь на абзац первый пункта 1 статьи 252 НК РФ, указывают, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму доходов уменьшить на сумму расходов имеет право только налогоплательщик и налоговому органу данное право не делегировано.

Данные доводы апелляционных жалоб не принимаются судом апелляционной инстанции, а выводы суда первой инстанции признаются правомерными исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения прибыли к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Как верно указано судом первой инстанции, исходя из ранее установленных обстоятельств при рассмотрении настоящего дела по эпизоду исчисления ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, спорная премия в размере 1 219 135 руб. по результатам выездной проверки была включена налоговым органом в налогооблагаемую базу по ЕСН.

В связи с тем, что выплата данной премии квалифицирована проверяющими как расходы, понижающие налогооблагаемую прибыль с признаками