Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2014 по делу n А81-4958/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

месторождения. Начальная цена по договору составила 459 435 668 руб. Срок выполнения работ - с апреля 2011 по сентябрь 2012.

В обеспечение исполнения условий заключенного договор подряда №АГ-934 от 24.05.2011 на выполнение работ по строительству подъездной автомобильной дороги к УКПГ Самбургского месторождения, а именно в обеспечение возмещения неустойки и реального ущерба в части, непокрытой неустойкой, 20.09.2011 между ЗАО «СИТИБАНК»          (Гарант) и ООО «Ноябрьскнефтеспецстрой» (принципал) заключено соглашение (т.1 3л.д. 36-37) о выдаче банковской гарантии №1/1916-11 от 20.09.2011, в соответствии с условиями которого Гарант обязуется выдать Принципалу по его устному заявлению банковскую гарантию.

20.09.2011 ЗАО «СИТИБАНК» выдана банковская гарантия №1/1916-11, в соответствии с условиями которого Банк обязуется выплатить Бенефициару (ОАО «Арктическая газовая компания») по его первому требованию сумму, не превышающую 31000000 руб., при предъявлении письменного требования Бенефициара.

Во исполнение условий заключенного ЗАО «СИТИБАНК» и ООО «Ноябрьскнефтеспецстрой» соглашения № 1/1916-11 о выдаче банковской гарантии последний за выдачу гарантии выплатил вознаграждение в сумме 1085000 руб., при этом, перечисление денежных средств осуществлено на счет третьего лица – ООО «Поларис» в соответствии с условиями заключенного ЗАО «СИТИБАНК» и ООО «Поларис» агентского договора.

Таким образом, ООО «Ноябрьскнефтеспецстрой», полагая, что оно понесло  расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии в сумме 1085000 руб. (в том числе НДС 165 508 руб. 47 коп.), при исчислении налогооблагаемой прибыли и определении налоговых обязательств по НДС включило в состав внереализационных расходов 2011 года расходы за выдачу банковской гарантии в размере 909 491 руб. 53 коп., а также включило в состав налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2011 года налог в размере 165 508 руб. 47 коп., предъявленный ООО «Поларис» при оплате агентского вознаграждения за выдачу банковской гарантии в размере 1 085 000 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция, анализируя взаимоотношения заявителя с ЗАО «СИТИБАНК» и ООО «Поларис», и оценивая представленные на проверку первичные документы, пришла к выводу о завышении заявителем внереализационных расходов за 2001 год на сумму 909 491 руб. 53 коп., а также налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2011 года на 165 508 руб. 47 коп. в связи с тем, что фактически ООО «Ноябрьскнефтеспецстрой» не несло расходов на оплату услуг ЗАО «СИТИБАНК» по предоставлению банковской гарантии в сумме 1 085 000 руб., в том числе НДС 165 508 руб. 47 коп.

При формулировании указанного вывода Инспекция исходила из совокупности обстоятельств, установленных ходе выездной налоговой проверки, а также условий договора подряда № АГ11-934, соглашения о выдаче банковской гарантии № 1/1916-11 от 20.09.2011, договора № ДА-147/20П на оказание агентских услуг от 20.08.2011, акта о приеме выполненных работ, счета- фактуры на оплату агентского вознаграждения, письма от 08.08.2012 № 28406 ИФНС России №16 по г. Москве, выписки о движении денежных средств на расчетном счете ООО «Поларис», из которых следует, что сумма агентского вознаграждения за выдачу банковской гарантии банком – Гарантом (ЗАО «СИТИБАНК») не получена; счет- фактура на оплату агентского вознаграждения за выдачу банковской гарантии и акт о приемке выполненных работ (оказанных услуг) датированы раньше, чем подписанное соглашение о выдаче банковской гарантии; авансовый платеж в размере 31 000 000 руб. от Бенефициара на расчетный счет Принципала в период действия банковской гарантии не поступил; в договоре подряда не предусмотрена выплата авансового платежа; ООО «Поларис» обладает признаками недобросовестного юридического лица.

Кроме того, Инспекцией было принято во внимание письмо ЗАО «СИТИБАНК» исх. № 585130 от 24.10.2012, согласно которому контракты компании ООО «Ноябрьскнефтеспецстрой» на обслуживание в ЗАО «СИТИБАНК» не принимались.

Указанные обстоятельства послужили основанием для предложения налогоплательщику уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в результате исключения из состава внереализационных расходов затрат, связанных с взаимоотношениями с ООО «Поларис» за 2011 год в размере 919 491 рубль 53 копейки,

доначисления налога на добавленную стоимость в части взаимоотношений с ООО «Поларис» в размере 165 508 руб. 47 коп., соответствующих пени и налоговых санкций.

Суд первой инстанции, оценивая законность и обоснованность принятого Инспекцией по данному эпизоду решения, признал неправомерной позицию налогового органа о завышении заявителем внереализационных расходов и налоговых вычетов по НДС по финансово-хозяйственным операциям, связанным с оплатой услуг ЗАО «СИТИБАНК» по предоставлению банковской гарантии в сумме 1 085 000 руб., в том числе НДС 165 508 руб. 47 коп.

При этом судом первой инстанции на основании соглашения о выдаче банковской гарантии от 20.09.2011 № 1/1916-11, договора № ДА-147/2011 на оказание агентских услуг, платежного поручения № 769 от 28.09.2011 о перечислении заявителем на расчетный счет ООО «Поларис» 1 085 000 руб. вознаграждения за выданную ЗАО «СИТИБАНК» банковскую гарантию, акта о приемке выполненных работ (оказании услуг) на сумму 1 085 000 руб., пришел к выводу о том, что заявитель фактически понес расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии в сумме 1 085 000 руб., в том числе НДС 165 508 руб. 47 коп., поскольку представленные налогоплательщиком документы в совокупности подтверждают выдачу ЗАО «СИТИБАНК» банковской гарантии в обеспечение возмещения неустойки и реального ущерба в рамках договора подряда №АГ-934 от 24.05.2011 на выполнение работ по строительству подъездной автомобильной дороги к УКПГ Самбургского месторождения, а также подтверждают оплату заявителем вознаграждения за выдачу банковской гарантии.

По мнению суда первой инстанции, получение агентского вознаграждения ни ЗАО «СИТИБАНК», а посредником – ООО «Поларис», ни в отдельности, ни в совокупности с иными выявленными в ходе проверки обстоятельствами не свидетельствует о получение заявителем налоговой выгоды, поскольку получение вознаграждения за выдачу банковской гарантии именно ООО «Поларис» было определено соглашением между ЗАО «СИТИБАНК» и ООО «Поларис». По убеждению суда первой инстанции, факт выставления счета-фактура на оплату вознаграждения на выдачу банковской гарантии и акта о приемке выполненных работ (оказанных услуг) ранее (19.09.2011), чем подписано соглашение о выдаче банковской гарантии (20.09.2011), при конкретных обстоятельствах дела не свидетельствуют о недостоверности изложенных в них сведениях, фактическом невыполнении работ, оказании услуг, и не свидетельствует о том, что выдача банковской гарантии, оплата вознаграждения за выдачу банковской гарантии, являются мнимыми и направлены исключительно на получение налоговой выгоды.

Тот факт, что ООО «Поларис» по адресу государственной регистрации не располагается, не имеет в собственности объектов движимого и недвижимого имущества, не располагает трудовыми ресурсами, по мнению суда, не опровергает реальности хозяйственных операций между ООО «Ноябрьснефтеспецстрой», ЗАО «СИТИБАНК» и ООО «Поларис» и не свидетельствует о недобросовестности заявителя и получении им необоснованной налоговой выгоды, равно как и то, что операции на расчетном счете ООО «Поларис» имеют транзитный характер, налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2011 года ООО Поларис» в налоговый орган по месту регистрации не представлена, НДС, выделенный в счете-фактуре № 1/1916-11-Ф от 19.08.2011, в бюджет не уплачен).

Кроме того, суд первой инстанции счел неубедительным ответ ЗАО «СИТИБАНК» исх. №585130 от 24.10.2012 о том, что контракты компании ООО «Ноябрьскнефтеспецстрой» на обслуживание в ЗАО «СИТИБАНК» не принимались, для вывода о том, что кредитное учреждение в действительности не выдавало банковскую гарантию, не заключало агентский договор с ООО «Поларис».

Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы МИФНС России по КН по ЯНАО, повторно исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства по данному эпизоду, считает, что изложенная выше позиция суда первой инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела, а обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверке, изложенные в оспариваемом решении и продублированные в апелляционной жалобе, в полной мере свидетельствуют о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов за 2011 год вознаграждения за выдачу банковской гарантии в размере 919 491 руб. 53 коп., и включения в состав налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2011 года 165 508 руб. 47 коп. налога предъявленного ООО «Поларис» по счет - фактуре 1/1916-11-Ф от 19.09.2011 на оплату агентского вознаграждения за выдачу банковской гарантии в размере 1 085 000 руб., исходя из следующего.

Согласно статье 368 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

На основании статьи 369 Гражданского кодекса Российской Федерации банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

Из статей 368 - 379 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что в отношениях, возникающих по поводу банковской гарантии, всегда участвуют три субъекта, а именно:

- гарант - банк, иное кредитное учреждение либо страховая организация;

- принципал - лицо, которое в обеспечиваемом гарантией обязательстве выступает в качестве должника;

- бенефициар - кредитор принципала по обеспечиваемому банковской гарантией обязательству.

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение. Основанием является пункт 2 статьи 369 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Конкретные размеры вознаграждения и порядок его уплаты устанавливаются индивидуально в каждом соглашении о выдаче банковской гарантии.

Деятельность банков (в том числе перечень банковских операций и других сделок кредитной организации) регулируется Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности». Перечень банковских операций и других сделок, которые осуществляют кредитные организации, установлен статьей 5 этого Закона. Выдача банковских гарантий отнесена этим перечнем к банковским операциям.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 290 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам банков относятся доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме.

Затраты налогоплательщика на выплату вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии могут быть отнесены к расходам налогоплательщика, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли и определении налоговых обязательств по НДС.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы на услуги банков (подпункт 15).

По смыслу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью таких расходов.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на вычет сумм НДС обусловлено приобретением товара (работ, услуг), уплатой в составе цены товара НДС, принятием на учет товаров (работ, услуг), и предоставлением документов, подтверждающих данные обстоятельства,